Un sistema de coste único no es suficiente

Muchas empresas reconocen ahora que sus sistemas de costes son inadecuados para la poderosa competencia actual. Los sistemas diseñados principalmente para valorar el inventario para los estados financieros y fiscales no proporcionan a los gerentes la información precisa y oportuna que necesitan para promover la eficiencia operativa y medir los costes de los productos.

En respuesta, han intentado rediseñar sus sistemas actuales, pero los resultados han sido decepcionantes.

• El sistema de una empresa química hizo un buen trabajo al estimar los costes totales de los productos, pero no pudo utilizarse para controlar los costes. Reunió los costes de los productos en cada fase de producción y absorbió de forma acumulativa todas las variaciones a lo largo de la producción. Si bien el sistema informaba de los costes reales de todos los productos, no proporcionaba información para motivar o evaluar los esfuerzos de reducción de costes de los directores de producción.

A medida que la competencia pasó a la producción de productos básicos a bajo coste, la empresa tuvo que desarrollar un nuevo sistema de costes para ofrecer a los directores de las unidades información más fiable sobre su eficiencia de producción. La sede desechó el antiguo sistema e instaló uno que aislaba todas las variaciones en los centros de costes en los que se producían. Los gerentes locales ahora pueden observar el impacto de sus actividades de eficiencia. Sin embargo, a los vendedores y directores de negocios no les gustó el nuevo sistema, porque ahora solo podían ver los costes estándar de los productos. Habían perdido la información de costes real que proporcionaba el sistema anterior. Tras varios años de disputas, la empresa revisó el nuevo sistema para recuperar la producción del antiguo sistema.

• La división de componentes de una empresa de maquinaria pesada tenía un sistema excelente que promovía el control de costes y la eficiencia de la producción. Produjo informes frecuentes sobre el uso y la eficiencia de la mano de obra directa, la acumulación de chatarra y los gastos del departamento. Sin embargo, la única información sobre los costes de los productos proviene del sistema de costes estándar utilizado para asignar los gastos generales con fines de información financiera. Este sistema se rediseñó recientemente para que los gastos generales se asignaran a los productos que utilizaban horas de máquinas y dinero en materiales, así como a la base tradicional de horas de mano de obra directa. Pero incluso con este sistema rediseñado, los intentos de la división de buscar clientes externos se vieron socavados por las estimaciones de costes de los productos, muy distorsionadas.

¿Por qué tantas empresas tienen tantas dificultades? Los diseñadores de sistemas de costes no han reconocido que sus sistemas tienen que abordar tres funciones diferentes:

Valoración del inventario para los estados financieros y fiscales, asignando los costes de producción periódicos entre los productos vendidos y los productos en stock.

Control operativo: proporciona información a los directores de producción y departamento sobre los recursos consumidos (mano de obra, materiales, energía, gastos generales) durante un período de funcionamiento.

Medición del coste individual de los productos.

Incluso si los diseñadores de sistemas de costes reconocen lo importantes y diferentes que son las exigencias de estas tres funciones, sus esfuerzos se ven bloqueados por la insistencia de los altos ejecutivos en un único sistema «oficial». Y cuando hay que hacer concesiones, las exigencias de la función de información financiera (valoración del inventario) triunfan invariablemente. Las funciones más relevantes desde el punto de vista de la gestión del control operativo y el coste de los productos suelen verse afectadas.

Muchas empresas conocen muy bien las consecuencias de este dilema. Los costes de explotación se declaran demasiado tarde y están demasiado acumulados como para beneficiar a los supervisores de producción. Los gerentes deben utilizar las estimaciones de costes de los productos que se centren en el componente de coste menos importante (la mano de obra directa) e ignorar los gastos relacionados con el diseño, la comercialización, la distribución y el servicio de los productos.

Las empresas ya no pueden permitirse sistemas de costes que funcionan bien solo para valorar el inventario para los informes financieros. Ningún sistema por sí solo puede cubrir adecuadamente las tres funciones. Las exigencias de cada uno difieren en términos de frecuencia de presentación de informes, grado de asignación, naturaleza de la variabilidad de los costes, alcance del sistema y grado de objetividad (consulte la figura).

Exhibir diferentes funciones, diferentes exigencias

La empresa química del primer ejemplo estaba mejor que la mayoría: al menos tenía un sistema independiente de su método de valoración del inventario. Al principio, el sistema calculaba los costes de los productos; posteriormente, la empresa lo cambió para mejorar el control operativo. Del mismo modo, la empresa de maquinaria pesada tenía un buen sistema independiente de control operativo, aunque no podía estimar bien los costes de los productos. He observado a muchas empresas cuyos sistemas de costes no eran buenos para ninguna de las dos funciones. Los ejecutivos necesitan entender mejor las diferentes exigencias de las tres funciones del sistema de costes.

Valoración de inventario

Según los principios de contabilidad generalmente aceptados, los fabricantes deben asignar los costes de producción periódicos a todos los artículos producidos. Los sistemas de valoración del inventario dividen estos costes (mano de obra, compras de materiales y gastos generales de fábrica) entre los artículos vendidos y los que aún están en stock. Los principios de la contabilidad financiera no exigen que los gastos generales asignados estén relacionados causalmente con la demanda de los productos individuales, por lo que muchas empresas siguen utilizando mano de obra directa para asignar los gastos generales, a pesar de que la mano de obra directa puede representar menos del 5% de los costes totales de fabricación. Además, las empresas pueden utilizar una tasa de carga única en toda la planta para asignar los gastos generales a los productos, independientemente de la diversidad de sus procesos de producción.

Por lo tanto, el plan de asignación de gastos generales de una empresa puede no corresponder al proceso de producción subyacente ni a las exigencias que los productos individuales exigen a los recursos de la empresa. Los auditores no cuestionarán las estimaciones del coste de venta o de valoración del inventario simplemente porque la empresa haya utilizado un método agregado y simplista para asignar los gastos generales a los productos. Mientras la división de los costes entre los productos vendidos y los que aún están en stock sea bastante precisa, en conjunto, se habrán satisfecho las necesidades de los informes financieros.

Sin embargo, el sistema de costes para la presentación de informes externos no proporciona a los gerentes información relevante sobre la medición del rendimiento y el coste de los productos.

Control operativo

Un sistema de control operativo debe proporcionar información precisa y oportuna a los gerentes sobre su desempeño. El sistema debe corresponder al nivel de responsabilidad del director de la unidad, controlar las variaciones conocidas en el comportamiento de los costes y minimizar la incidencia de las asignaciones de costes. Los cálculos de la contabilidad de costes (como la asignación de los gastos generales a los productos y departamentos o el cálculo de las variaciones de volumen) no deben formar parte del sistema de control operativo de una empresa porque ocultan la información que los directores de los centros de costes necesitan para funcionar de forma eficaz.

Frecuencia. Las empresas miden el desempeño comparando los resultados reales con los niveles estándar o presupuestados. Las comparaciones se pueden hacer de forma periódica o cada vez que se termine una unidad de trabajo. Sin embargo, para que sea más útil, la frecuencia de la información proporcionada debe seguir el ciclo del proceso de producción que se está midiendo. En los departamentos que producen cientos de piezas por hora, los materiales, la mano de obra, el tiempo de la máquina y el consumo de servicios públicos por unidad se deben informar a diario o incluso cada hora. El sistema de control de un departamento de apoyo o laboratorio de investigación podría informar sobre un ciclo mucho más largo.

Obviamente, no ayuda mucho obtener informes de costes mensuales para una operación que produce muchas piezas por segundo. Un gerente que controla el trabajo cada hora y cada día no quiere recibir un informe de varianza agregada a mediados del mes siguiente. Igual de obvio, los informes de costes diarios o semanales confundirían a los departamentos al tardar varios meses en montar una máquina compleja o realizar una investigación básica.

Para las operaciones bajo control informático, los datos digitales se pueden capturar para registrar qué, cuándo y cuánto se produjo. Las empresas ya no necesitan recopilar datos de producción con cronómetros, relojes y portapapeles. La lectura automática de códigos de barras de las piezas, combinada con las redes de área local, permite un seguimiento continuo de las piezas y las operaciones. Los sistemas de control de costes pueden registrar estos datos y proporcionar informes frecuentes y precisos sobre la producción real y el consumo de recursos.

Fluctuaciones de costes. Un control operativo eficaz requiere entender qué costes son fijos y cuáles cambian con las variaciones a corto plazo de la actividad. Separar los costes de esta forma permite preparar presupuestos flexibles que se ajusten a los cambios en los niveles de actividad relacionados con el consumo de mano de obra, materiales, tiempo de máquina, energía y servicios de soporte.

Es más fácil establecer un presupuesto flexible para el control operativo cuando los analistas conocen las leyes científicas o de ingeniería subyacentes que rigen el proceso de producción. Entonces pueden crear el sistema de control de costes según los estándares de producción establecidos por el proceso de conversión. Un proceso de producción estable y repetitivo también ayuda a predecir la relación entre las entradas y las salidas. En ambos casos, la empresa puede basar su sistema de control de costes en un presupuesto flexible que se ajuste a los costes que varían con las fluctuaciones de la actividad de producción a corto plazo.

Asignaciones de costes. Muchas empresas asignan costes de forma rutinaria a un centro de costes, incluso cuando el centro tiene poco o ningún control sobre ellos. Esta práctica evolucionó porque, para valorar el inventario, todos los costes de fábrica deben asignarse a los productos. Con los sistemas tradicionales de cálculo de costes de inventario, los costes generales y de planta se asignan primero a los centros de costes y, después, mediante una tasa de carga de los centros de costes, a los productos.

Sin embargo, una vez que la empresa separa su sistema de medición del rendimiento operativo del utilizado para valorar el inventario, no tiene que asignar los costes comunes o no controlables a los centros de costes individuales. Solo se deben informar periódicamente al gerente de la unidad de los costes que estén directamente relacionados con las medidas adoptadas en un centro de costes y cuyo consumo pueda medirse con precisión a nivel de centro de costes.

Por ejemplo, la demanda medida de kilovatios-hora de electricidad o libras de vapor de un centro de costes debería asignarse a ese centro. Pero si la medición es difícil, una empresa no mejora las actividades de control de costes asignando los gastos de servicios públicos de toda la fábrica a los centros de costes.

Al evitar las asignaciones, el informe operativo puede basarse en datos precisos y objetivos sobre el consumo de recursos del centro de costes durante un período. Las estimaciones aproximadas de la cantidad de mano de obra, tiempo de máquina y recursos de soporte utilizados no ayudan a los directivos a mejorar la eficiencia y la productividad. Además, los informes operativos repletos de costes estimados y asignados distraen a los directores de los centros de costes de sus principales responsabilidades de supervisar y controlar la eficiencia de la producción y mejorar la productividad. Si la sede de vez en cuando necesita directores de unidad para ayudar a controlar los costes en los que incurre toda la división o la empresa, puede asignar los costes comunes al centro de costes, una sola vez, únicamente con fines informativos.

Mediciones no financieras. La información sobre los costes puede, de hecho, desempeñar solo un papel menor en el control operativo. Una empresa mantiene el control mejor a nivel de taller mediante informes frecuentes de medidas como el rendimiento, los defectos, la producción, los tiempos de preparación y procesamiento y los niveles de inventario físico. A nivel departamental, los resúmenes mensuales del control de calidad (tasas de defectos de parte por millón, porcentaje de artículos producidos sin necesidad de reelaboración), los tiempos medios de procesamiento, el porcentaje de compromisos de entrega cumplidos, los niveles de inventario, los tiempos de introducción de los nuevos productos y las estadísticas de marketing y distribución constituyen el conjunto de medidas de rendimiento más relevante. Las mediciones financieras son útiles para comparar periódicamente los gastos reales con los presupuestados de cada departamento. Las medidas de los costes del proceso serán útiles cuando muchos insumos se combinen en productos intermedios y acabados. Sin embargo, muchas empresas se basan demasiado en las medidas financieras resumidas e ignoran las enormes oportunidades de mejora continua que les puede ofrecer un conjunto bien elaborado de medidas operativas no financieras.

Medición del coste del producto

Sin embargo, incluso el sistema de control operativo mejor diseñado e implementado puede resultar inútil para medir los costes de los productos. Aproveche la experiencia de una empresa de la industria del transporte. A finales de la década de 1960, la empresa había desarrollado una amplia red para acumular y reportar los costes en cada uno de sus más de 5000 centros de costes. Los resumió según diferentes clasificaciones, regiones geográficas y grados de autoridad para todos los niveles de gestión. Al comparar los costes operativos con el presupuesto y con los mismos períodos del año anterior, el sistema proporcionó una excelente herramienta para controlar los costes y mejorar la productividad.

Luego, la desregulación (y la competencia de precios) afectaron a la empresa. Los ejecutivos se dieron cuenta de que ninguno de los datos de su elaborado sistema de informes podía ayudarlos a estimar los costes de los productos. Sin el conocimiento de los costes de los productos, la nueva libertad de cotizar precios y de entrar o salir de los mercados podría haber sido desastrosa. Afortunadamente, la empresa desarrolló sistemas completamente nuevos para estimar los costes de los productos y evaluar la rentabilidad de los productos y las líneas de productos. La empresa ahora prospera en su entorno desregulado.

Los sistemas de costes estándar tradicionales de las empresas de fabricación no están diseñados para medir los costes de los productos con precisión sino para valorar el inventario. Los costes estándar no suelen tener relación con los recursos consumidos para diseñar, producir, comercializar y entregar el producto. He visto casos en los que un sistema más preciso ha revelado que los productos generan beneficios saludables según el sistema de costes estándar, con márgenes indicados de más del 45%%—de hecho estamos perdiendo dinero. Del mismo modo, un análisis cuidadoso de los gastos de marketing y distribución ha demostrado que las líneas de productos, que antes se consideraba que solo alcanzaban el punto de equilibrio, estaban realmente entre las más rentables de la empresa.

Una distorsión grave de los costes de los productos puede llevar a los directivos a elegir una estrategia competitiva perdedora al restar importancia y sobrevalorar los productos que son altamente rentables y al ampliar los compromisos con líneas complejas y poco rentables. La empresa persiste en la estrategia perdedora porque los ejecutivos no tienen fuentes de información alternativas que indiquen cuando los costes de los productos están distorsionados. Solo después de muchos años de caída de la cuota de mercado y reducción de la rentabilidad, los gerentes descubrirán cómo los costes erróneos de los productos llevaron a una mala combinación de productos y decisiones de precios.

Los analistas, al intentar entender lo que un producto exige a los recursos de la empresa, pueden empezar por entrevistar a los supervisores de los departamentos de producción, soporte, logística y marketing. Deben aprender qué es lo que crea trabajo para los recursos de estas áreas, el coste de realizar la obra y la cantidad de trabajo que demandan los productos individuales.

Asignaciones y estimaciones. Puede que sea necesaria una amplia asignación de los costes del departamento de soporte para estimar los costes unitarios de las actividades que llevan a cabo estos departamentos. En la empresa de transporte, por ejemplo, prácticamente todos los costes de los productos provenían de un proceso de asignación.

Las estimaciones de costes de los productos no tendrán la precisión de cinco y seis dígitos que indica un sistema de costes estándar. También serán más subjetivas y menos precisas que las mediciones de un sistema de control operativo. Los ejecutivos de empresas multiproducto tendrán suerte si el primer dígito de la estimación de costes de sus productos es válido y pueden hacer una suposición razonablemente buena en el segundo. Pero las estimaciones se aproximarán, de manera realista, a a largo plazo exige que cada producto destine a los recursos de la organización.

Variabilidad de costes. Una empresa debe basar la mayoría de sus decisiones importantes sobre los productos en las estimaciones de los costes variables a largo plazo de los productos individuales.1 Que los costes sean fijos o variables, por supuesto, depende del horizonte temporal del espectador. A corto plazo, prácticamente todos los costes son fijos: ya se han adquirido los materiales, se han encendido los servicios públicos y los trabajadores se han presentado por el día. Sin embargo, durante un período prolongado, los costes pasan a ser variables: las máquinas y las plantas se pueden retirar o vender, los supervisores se pueden transferir.

Las decisiones sobre los productos tienen consecuencias a largo plazo para la organización. Por lo tanto, los ejecutivos deberían tener en cuenta que prácticamente todos los costes son variables al medir los costes de los productos. Eso requerirá una nueva orientación para muchos gerentes. Deben reconocer que muchos costes que tradicionalmente se consideraban fijos varían según la diversidad y la complejidad de los productos. Gran parte de los gastos de fabricación, por ejemplo, provienen de transacciones asociadas con el inicio o el final de la producción, como hacer y pagar los pedidos, recibir e inspeccionar los materiales comprados, configurar las máquinas, mover el inventario y enviar los productos terminados.2

Para reflejar estos costes, el sistema debe incluir no solo las medidas tradicionales relacionadas con el volumen para rastrear los costes hasta los productos, como las horas de trabajo y las máquinas o las cantidades de materiales, sino también medidas que cuenten las configuraciones, las inspecciones, los recibos, las piezas, los proveedores y las órdenes de cambio de ingeniería. El plan debe determinar cómo varían los costes de producción indirectos a largo plazo, tanto en lo que respecta al volumen de producción como a las actividades necesarias para producir varios artículos en la misma instalación.

Alcance del sistema. Si bien el sistema de control operativo típico segrega los costes incurridos en cada centro de responsabilidad, un buen sistema de costes de productos debe informar de los gastos incurridos en toda la cadena de valor de la organización. El coste de un producto incluye no solo el coste de los recursos de la fábrica para convertir las materias primas y los componentes comprados en un artículo acabado, sino también el coste de los recursos para establecer el canal de distribución, realizar la venta (incluidas la publicidad y la promoción), dar servicio al producto y suministrar servicios de apoyo, como el diseño de ingeniería, la mejora de los procesos, las compras, los sistemas de información, el análisis financiero y de costes y la administración general.

Todos los recursos de la empresa apoyan la producción y las ventas. Incluso los gastos corporativos deberían asignarse a los costes de los productos, especialmente si varían según las líneas. Los gastos legales son un buen ejemplo. Pueden variar según los riesgos de responsabilidad por el producto y los daños ambientales, o según las preocupaciones antimonopolio de las diferentes categorías de productos.

El sistema de costes de los productos solo puede ignorar dos clases de costes: los gastos incurridos que benefician a los productos futuros, como la investigación o el desarrollo básicos, y los gastos de la capacidad inactiva o no utilizada. Las normas de contabilidad financiera vigentes exigen que la I+D básica se contabilice como gasto en cada período. Pero a efectos de gestión, la I+D debe considerarse una inversión en productos futuros, no en los costes de los productos actuales. La capacidad no utilizada es un gasto para un período determinado debido a la caída cíclica de las ventas o una inversión para el crecimiento futuro del mercado. De cualquier manera, la asignación de los costes de capacidad no utilizados distorsiona las estimaciones de los costes de producción variables y a largo plazo de los productos actuales.

Actualizaciones. Una empresa no necesita realizar los análisis y las entrevistas para el sistema de costes de los productos más de una vez al año, a menos que realice cambios importantes en su tecnología de procesos, combinación de productos o estructura organizativa. Las decisiones sobre la introducción, el abandono y los precios de los productos son cuestiones estratégicas que deben basarse en los costes marginales a largo plazo de cada producto.

El cálculo del coste anual de los productos no tiene por qué formar parte del sistema principal de contabilidad financiera ni requiere mucho tiempo y dinero para desarrollarlo e implementarlo. Varias empresas han desarrollado prototipos de sistemas de costes de productos en ordenadores personales. Por supuesto, si una empresa tiene muchos productos que pasan por procesos de producción y distribución complejos, su sistema de costes de productos será más caro de construir y operar.

Incluso con actualizaciones anuales, los gerentes pueden utilizar el sistema durante todo el año para influir en el diseño, la introducción y las decisiones de precios de los nuevos productos. Un buen sistema arroja los costes unitarios de todas las actividades clave (horas de trabajo y máquinas, consumo de energía, materiales, soporte) e incluye los costes unitarios de las transacciones, como la configuración, los envíos, las cantidades de piezas y proveedores y las inspecciones. Una empresa puede estimar el coste de un nuevo producto especificando sus demandas tanto en las actividades como en las transacciones.

Incluir los costes de las transacciones, como las configuraciones, en los costes de los productos mejora la información que se da a los diseñadores de productos. Pueden entender mejor los costes de la demanda de los posibles productos que requieren, por ejemplo, nuevos componentes, un gran número de piezas, nuevos proveedores, más configuraciones para la producción de lotes pequeños y más inspecciones para certificar tolerancias estrictas. Entonces pueden hacer concesiones entre estas características con el uso de diseños más simples que aprovechen las piezas y los proveedores existentes.

¿Cuándo es fácil o difícil?

No se puede generalizar sobre la facilidad de diseñar sistemas adecuados de control operativo y costes de los productos. Las empresas con un solo producto pueden estimar los costes de los productos con un sistema trivial. Acumule todos los gastos de un período, reste los importes relacionados con los productos futuros o el exceso de capacidad y divida el resto por el número de unidades producidas. Del mismo modo, las empresas con procesos de producción de flujo continuo que producen productos homogéneos pueden confiar en la medición de los costes de los productos en unidades, como el coste por tonelada o el coste por galón. Calcular los costes de los productos para grandes proyectos, como la construcción importante, la construcción naval o el diseño y la fabricación de una máquina grande, también es bastante sencillo. Por el contrario, puede resultar extremadamente difícil estimar los costes de los artículos producidos mediante complejos procesos de lotes y ensamblaje.

Los sistemas de control operativo son fáciles de diseñar e instalar en entornos de producción muy repetitivos, especialmente en los que se rigen por relaciones científicas bien entendidas entre las entradas y las salidas. El control operativo también es más fácil en las organizaciones funcionales, donde cada unidad desempeña funciones definidas de forma limitada. Además, se puede instalar un sistema de control operativo de forma económica cuando los datos de producción están disponibles. Sin embargo, cuando la diversidad de productos es alta, especialmente en la producción de artículos únicos o con procesos de producción multiperíodos (como en la construcción, la construcción naval y el diseño y montaje de máquinas grandes y únicas), será difícil desarrollar sistemas de control operativo.

Ningún sistema por sí solo puede responder adecuadamente a las exigencias de las diversas funciones de los sistemas de costes. Si bien las empresas pueden utilizar un método para recopilar todos sus datos detallados de transacciones, el procesamiento de esta información para diversos fines y públicos exige un desarrollo independiente y personalizado. Las empresas que intentan satisfacer todas las necesidades de información de costes con un solo sistema han descubierto que no pueden desempeñar importantes funciones de gestión de forma adecuada. Además, los sistemas que funcionan bien en una empresa pueden fallar en otro entorno. Cada empresa tiene que diseñar métodos que tengan sentido para sus productos y procesos particulares.

La economía actual de la recopilación, el procesamiento y la presentación de la información han hecho posibles varios sistemas de costes. Los gerentes pueden aprovechar las nuevas tendencias de la computación distribuida desarrollando sistemas descentralizados para el control operativo y la valoración de los costes de los productos.

Por supuesto, un argumento a favor de ampliar el número de sistemas de costes entra en conflicto con una cultura financiera muy arraigada de tener un solo sistema de medición para todos. Con el tiempo, los diseñadores pueden ser lo suficientemente inteligentes como para crear un sistema así, pero hoy no tenemos uno. Cada vez que se derroca la sabiduría aceptada, de repente el mundo parece mucho más complejo. Cuando los científicos declararon la guerra contra el cáncer hace más de una década, por ejemplo, pensaron que necesitarían curas especializadas para los cientos de formas diferentes de la enfermedad. Pero con el tiempo y tras extensos experimentos, han empezado a desarrollar teorías unificadoras que ofrecen la esperanza de tratamientos y curas más generales.

Del mismo modo, es demasiado pronto para descubrir el sistema general que satisfaga todas las demandas de información de costes de la organización. Los diseñadores primero deben atacar las piezas individuales y, luego, con más sabiduría y perspicacia, descubrir un sistema de costes general que funcione para todas las funciones de gestión. Sin embargo, las empresas que decidan esperar a que se haga un descubrimiento tan unificador sufrirán mientras tanto las consecuencias de utilizar información inadecuada sobre el rendimiento operativo y los costes de los productos.

1. Véase Robin Cooper y Robert S. Kaplan, «Cómo la contabilidad de costes distorsiona sistemáticamente los costes de los productos», en Contabilidad y administración: perspectivas de los estudios de campo, ed. William J. Bruns, Jr. y Robert S. Kaplan (Cambridge: Harvard Business School Press, 1987), pág. 204.

2. Véase Jeffrey Miller y Thomas Vollman, «La fábrica oculta», HBR de septiembre a octubre de 1985, pág. 142.