¿Qué tipo de control de gestión necesita?

Un buen método para medir la contribución financiera de un director a una empresa debe cumplir dos criterios. Debe parecerle justo al gerente y debe recompensarlo por trabajar en beneficio de toda la empresa, no solo de su departamento o división. Aunque son simples en teoría, estos criterios se hacen difíciles de cumplir en la práctica. Las características de la empresa pueden llevar a los directivos a trabajar con propósitos contrapuestos; además, la estrategia de una empresa debería tener un efecto profundo en el tipo de decisiones que se toman. En este artículo se examinan los requisitos para diseñar sistemas de control de gestión eficaces tanto en organizaciones simples como complejas. Al señalar realidades que los empresarios conocen, el autor busca guiar a los ejecutivos a la hora de sopesar las ventajas y desventajas de las formas funcionales de organización, las formas de división de productos y el llamado concepto matricial de organización. Señala que los centros de beneficios no son en absoluto una respuesta universal, por muy atractivos que puedan resultar en principio para los líderes empresariales.

Los centros de beneficios son una herramienta importante para el control de la gestión en las grandes corporaciones industriales. Poseen ventajas importantes:

1. La rentabilidad es una forma sencilla de analizar y supervisar la eficacia de un segmento de un negocio complejo. Por ejemplo, una división de productos compite en el mercado contra otras empresas de su sector y también compite entre otras divisiones de su empresa por la asignación de los recursos corporativos para su crecimiento futuro. La rentabilidad relativa en ambos tipos de competencia es un criterio de decisión útil para la alta dirección.

2. La responsabilidad con las ganancias es un poderoso motivador para los hombres. Los directivos entienden lo que son las ganancias y los directivos agresivos agradecen la oportunidad de medir sus habilidades con el único criterio empresarial real.

Simples y poderosos, los centros de beneficios parecen una panacea, la respuesta a la oración de un alto directivo. No es de extrañar que el concepto se haya adoptado tan ampliamente. Sin embargo, como ocurre con muchos fármacos milagrosos, con demasiada frecuencia los efectos secundarios del medicamento pueden ser peores que la enfermedad que pretendía curar.

Hay una excelente cantidad de literatura sobre los problemas que se presentan al implementar el concepto de centro de beneficios.1 La pregunta que voy a tratar es más básica: Cuándo ¿deberían usarse los centros de beneficio? Más precisamente, ¿qué ejecutivos que no sean el presidente de una corporación (que claramente es responsable de los beneficios) deberían ser considerados responsables de los beneficios de los segmentos de la empresa?

Algunas partes de este debate no sorprenderán a los presidentes corporativos ni a sus controladores. Haré hincapié en la relevancia de la estrategia corporativa y la estructura organizativa para los sistemas de centros de beneficios, un enfoque que puede parecer obvio para estos ejecutivos. Pero no puedo encontrar un análisis sobre estas consideraciones en la literatura y, por lo tanto, me hacen creer que valdría la pena hacer una declaración concisa de la sabiduría convencional.

Elección de objetivos financieros

La piedra angular de todos los sistemas de control de gestión es el concepto de contabilidad de responsabilidad. La idea básica es simple: cada gerente de una empresa es responsable de una parte de la actividad total. El sistema de contabilidad debe diseñarse de manera que permita medir los efectos financieros de las actividades de las que es responsable el gerente. Esta valoración se puede expresar en forma de objetivo financiero para cada gerente. Especificar ese objetivo ayuda a delegar autoridad; el gerente sabe que la decisión «correcta» es el curso de acción que lo lleva a avanzar hacia su objetivo financiero.

Pero este sistema no va lo suficientemente lejos. Ninguna medida por sí sola, por muy cuidadosamente construida, puede reflejar con precisión lo bien que un gerente ha hecho su trabajo. Parte del fracaso se debe simplemente al hecho de que las empresas (y sus directores) tienen múltiples objetivos. Por ejemplo, está la cuestión de la responsabilidad social empresarial. Un buen desempeño hacia ese objetivo, aunque sea medible, no puede añadirse a la ecuación de los beneficios. Otra deficiencia importante de una sola medición financiera es que refleja el rendimiento durante un período de tiempo determinado, ignorando los efectos que las acciones actuales pueden tener en el rendimiento futuro. Todos los gerentes deben hacer concesiones entre necesidades conflictivas a corto y largo plazo; los ejemplos van desde el capataz del taller que aplaza el mantenimiento preventivo para aumentar la producción de este mes, pero a costa de una avería importante el mes que viene, hasta el director de división que reduce su presupuesto de I+D para mejorar los beneficios del año, pero pierde o retrasa la oportunidad de introducir un nuevo producto rentable dentro de tres años.

A pesar de estos defectos, casi de manera universal se utilizan medidas financieras demasiado simplificadas. La razón no es su valor a la hora de evaluar el desempeño de un directivo (los defectos observados son demasiado obvios e importantes como para ignorarlos), sino su efecto en el desempeño futuro. Especificar un objetivo financiero puede ayudar al gerente a pensar de manera realista en las decisiones difíciles que debe tomar, incluso si el objetivo no siempre señala el camino hacia la decisión correcta.

Por lo tanto, la selección del objetivo financiero correcto para cada gerente puede tener un efecto importante en su forma de hacer su trabajo. Aunque el alcance de posible los objetivos son muy buenos, los resultados medibles desde el punto de vista financiero de las actividades de cualquier gerente normalmente se pueden clasificar en una de las cinco categorías de centros de responsabilidad que se describen en la barra lateral. Como se ha indicado, la responsabilidad financiera es más sencilla en el caso de los centros de costes estándar y más compleja en el caso de los centros de inversiones.

Tipos de responsabilidad financiera

Los principales tipos de responsabilidad financiera se pueden clasificar de la siguiente manera: Centros

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¿Cómo debe medir la dirección los resultados financieros logrados? No basta con decir que una división de productos en concreto es un centro de beneficios; también es necesario tomar decisiones que especifiquen cómo se calcularán los beneficios, centrándose en particular en cómo se fijarán los precios de transferencia y en cómo se imputarán a la división los costes de los servicios recibidos de otras unidades organizativas. Del mismo modo, si bien el concepto básico de centro de inversiones es simple, es difícil decidir qué activos incluir en la base de inversiones y cómo se valorarán. Por lo tanto, aunque solo haya cinco tipos de centros de responsabilidad financiera, hay muchos métodos de medición financiera que se pueden utilizar para organizaciones específicas.

Criterios de selección

Encontrar la mejor manera de definir y medir el rendimiento financiero de cada gerente es la tarea más difícil y exigente desde el punto de vista analítico. Hay dos tipos de consideraciones que afectan a cada elección. La primera es la estrategia de la empresa: sus objetivos generales, la naturaleza de los sectores en los que opera y el nicho que busca hacerse en cada sector en función de su competencia distintiva. La segunda es la estructura organizativa de la empresa, es decir, la forma en que se divide la tarea total entre los directivos para permitir la delegación de autoridad y la especialización de los esfuerzos.

El controlador debe tener un conocimiento profundo de la estrategia y la estructura organizativa de su empresa. Se basa en estos conocimientos para aplicar dos criterios a la hora de decidir qué medida de responsabilidad financiera utilizar para cada unidad organizativa y cómo debe calcularse:

1. Imparcialidad

Cada gerente debe creer que la medición financiera resumida utilizada para informar sobre su desempeño es adecuada. Esto significa que debe ver todas las señales que recibe sobre su trabajo como coherentes entre sí. Además, debe creer que la medición abarca todos los factores que puede controlar y excluye aquellos sobre los que no tiene control. Y debe estar convencido de que la valoración se calcula de tal manera que la valoración financiera refleje una «buena» decisión de su parte. La «imparcialidad» de una medición financiera no es un hecho, es una percepción a través de los ojos del gerente al que se aplica.

2. Congruencia de objetivos

Los compromisos más difíciles que hay que hacer al diseñar un sistema de control de gestión tienen que ver con los diferentes objetivos.2 Cuando a un gerente se le asigna un objetivo financiero para sus actividades y se determina una medición justa del desempeño, lo ideal es que pueda perseguir su objetivo sin preocuparse de si sus acciones son lo mejor para la corporación o no. Pero en realidad, como sabemos, ese ideal no es fácil de alcanzar. El controlador, al diseñar un sistema de control de gestión con una perspectiva que abarque toda la empresa, debe garantizar que los directores no trabajen con propósitos contrapuestos. Debe seleccionar los objetivos y las medidas de tal manera que una buena decisión por parte de cualquier gerente también sea una buena decisión para la empresa en su conjunto.

Para el controlador, aplicar estos dos criterios simultáneamente significa que debe combinar los puntos de vista del gerente individual y de la corporación. Eso se hace cada vez más difícil a medida que aumenta la complejidad de la estructura organizativa y de la empresa. En el resto de este artículo analizaré el uso de los dos criterios, abordando primero las estructuras organizativas relativamente simples y, después, las más complejas.

Uso en estructuras simples

Hablar del diseño de un sistema de control de gestión para organizaciones «simples» no es un ejercicio teórico o académico. Algunas pequeñas empresas tienen estructuras organizativas simples, e incluso las empresas más grandes subdividen progresivamente las tareas de gestión hasta el punto de que un gerente individual es responsable de una sola actividad funcional. Las unidades funcionales son los componentes organizativos de las empresas más complejas.

¿Qué tipos de sistemas de control son posibles y factibles en las organizaciones simples? ¿Cuándo se cumplen los criterios de imparcialidad y congruencia de objetivos? ¿Cómo afecta la estrategia de una empresa a la elección de un sistema?

Alternativas prácticas

El organigrama simplificado que se muestra en el anexo I es típico de un gran número de empresas o partes de empresas. La estructura de la organización es sencilla en dos aspectos:

Anexo I. Empresa organizada funcionalmente

1. Solo hay dos niveles de gerentes de línea en la jerarquía (se podría pensar que el «director general» es el presidente de una pequeña empresa).

2. Cada uno de los directores subordinados es responsable de una actividad funcional, lo que implica una distribución bastante natural de las tareas y la autoridad entre ellos.

El negocio también requiere algunas actividades administrativas y de apoyo, pero la elección de las medidas financieras para estas unidades organizativas es menos compleja y no se analizará aquí.

Seleccionar una medición financiera adecuada para el desempeño de este presidente no es realmente un problema. Es responsable de todo el negocio, sus beneficios y la inversión requerida. Sin embargo, la responsabilidad financiera de sus dos principales subordinados no se determina tan fácilmente. Al director de fabricación, responsable de todas las operaciones de producción de la planta, se le podría encargar la responsabilidad de dirigir un centro de costes estándar o un centro de beneficios. Y al director de marketing, responsable de todas las actividades de ventas y promoción, se le podría tratar como el director de un centro de ingresos o de un centro de beneficios. Con solo dos unidades funcionales y dos alternativas disponibles para cada una, todavía hay cuatro alternativas para el diseño de un sistema de control de gestión para esta empresa:

Estas cuatro alternativas no son simplemente posibilidades teóricas; cada una puede ser apropiada en circunstancias diferentes. Las circunstancias críticas se refieren a la naturaleza de las decisiones clave que se deben tomar y a la forma en que se delega la autoridad de toma de decisiones en la organización.

En cuanto a las decisiones, la mayoría de ellas implican opciones a la hora de asignar los recursos. Hay preguntas sobre propósito (por ejemplo, si los gastos incrementales de marketing deberían utilizarse para publicidad o para contratar más vendedores) y de sincronización (por ejemplo, cuando hay que sustituir una pieza del equipo de producción). En un mundo ideal, un presidente que todo lo sabe y todo lo sabe podría tomar todas las decisiones, y su decisión siempre sería «correcta» en el sentido de que es el mejor curso de acción para la empresa en ese momento, aunque pueda resultar equivocada a medida que se desarrollen los acontecimientos futuros. El problema es que ningún presidente puede tomar todas las decisiones y que, al delegar el poder en sus subordinados, corre el riesgo de que tomen decisiones diferentes a las que él tomaría.

La toma de decisiones eficaz en una empresa organizada funcionalmente se ve obstaculizada por el hecho de que ningún subordinado tiene la misma perspectiva amplia de la empresa que tiene el presidente o el director general. Muchas decisiones, y casi todas las importantes, afectan a más de una función de la empresa. Los gerentes los ven de manera diferente según las funciones que gestionan. Una posible respuesta a este problema es no delegar la autoridad para las decisiones importantes por debajo del nivel de director general. Otro enfoque consiste en ampliar la perspectiva del director funcional delegándole esa autoridad y, luego, haciéndolo responsable de la rentabilidad de sus decisiones.

La mejor manera de ver las implicaciones del segundo enfoque es examinar una serie de ejemplos. Describiré la situación empresarial para cada una de las cuatro alternativas de diseño mencionadas.

1. Centros sin fines de lucro:

La empresa A fabrica y distribuye fertilizantes. Compra productos químicos, minerales y otros componentes a grandes proveedores y los mezcla en varias combinaciones para producir una variedad limitada de fertilizantes estándar con propiedades químicas específicas. Se venden a los granjeros a granel. Como la calidad está especificada y sujeta a la verificación mediante análisis químicos, todos los productores venden al mismo precio y ofrecen descuentos por volumen idénticos. Los costes de transporte son un factor importante y, por lo tanto, la empresa A disfruta de una ventaja relativa en el mercado local. Sus vendedores recurren a agentes de compras para las grandes explotaciones corporativas y a distribuidores que venden a los pequeños agricultores. La mayoría de los pedidos se realizan con bastante antelación a la temporada de cultivo, por lo que la planta mezcladora está ocupada varios meses del año, pero aún hay un gran pico estacional tanto en el marketing como en la fabricación.

Los precios tienden a fluctuar con el coste de los componentes químicos principales. El resultado es que un productor de fertilizantes eficiente tiende a obtener aproximadamente el mismo beneficio, expresado en porcentaje del precio de las ventas, en cada uno de los productos de su línea.

En esta empresa, la misión del director de marketing es vender todo el fertilizante que pueda. No tiene control sobre el diseño ni los precios de los productos, y las actividades de promoción distintas de las de venta directa no son eficaces. Su principal preocupación es utilizar eficazmente el tiempo de sus vendedores y desarrollar y mantener una buena relación con los clientes. Su objetivo declarado es generar todos los ingresos que pueda con el número de vendedores autorizados actualmente. En términos técnicos, es un «centro de ingresos». También es responsable del presupuesto de gastos de sus actividades.

La misión del director de fabricación, por otro lado, es producir fertilizantes en las cantidades necesarias de la manera más eficiente posible. La fuerza laboral solo está semicalificada y su principal preocupación es garantizar que están debidamente capacitados y bien supervisados y que el desperdicio de material se reduce al mínimo. Es un «centro de costes estándar», responsable desde el punto de vista financiero de cubrir el coste directo estándar de cada unidad producida y de controlar los gastos generales con un presupuesto variable que refleje el volumen de producción.

El presidente de la empresa A es el único responsable financiero de los beneficios de la empresa. Hay un número limitado de decisiones clave e interfuncionales que tomar, y él las toma. Una se refiere al tamaño de la fuerza de ventas; otra se refiere a la adquisición de equipos para aumentar la capacidad o reducir los costes laborales en la planta mezcladora. Ambas son las que se denominan «decisiones de capacidad». Si bien la evaluación de las alternativas para cualquiera de las dos decisiones no es fácil, el presidente la puede gestionar igual o mejor que cualquiera de sus dos subordinados.

2. Centros de beneficios de marketing:

La empresa B produce una línea de artículos de tocador de consumo de marca. Los productos se anuncian mucho y se ponen a disposición de los consumidores en farmacias, supermercados y otros puntos de venta de todo el país. El mercado está sumido en una crisis continua, ya que la competencia compite por captar la atención de los consumidores a través de promociones de precios, ofertas premium y «nuevas» fórmulas e ingredientes «secretos» que se anuncian a través de la publicidad en los medios de comunicación y las promociones en el punto de compra. La fuerza de ventas sobre el terreno de la empresa es pequeña; los vendedores recurren a los distribuidores y agentes de compras de las grandes cadenas minoristas. El producto en sí es fácil de fabricar, pero se considera importante mantener una calidad fiable y constante para mantener la buena voluntad de los clientes.

El marketing es donde está la acción en la empresa B. El director de marketing es responsable de la rentabilidad, que se define como los ingresos por ventas menos los costes de fabricación directos estándar y todos los costes de marketing. El presidente de la empresa está muy interesado en la función de marketing y dedica gran parte de su tiempo a ella. Al mismo tiempo, se da cuenta de que hay que tomar innumerables decisiones de marketing, muchas de las cuales requieren un conocimiento especializado de los mercados locales e información actualizada y detallada sobre las acciones de la competencia. Por lo tanto, tiene que delegar una autoridad considerable en el director de marketing.

El director de fabricación, al igual que su homólogo de la empresa A, es un centro de costes estándar, responsable de los costes directos estándar y de un presupuesto de gastos generales variable.

3. Centros de beneficios de producción:

La empresa C produce una línea de productos metálicos especiales que se venden como componentes semiacabados, principalmente a fabricantes de aparatos de iluminación de alta gama. La empresa solo tiene unas cuantas docenas de clientes, cuatro de los cuales representan más de 50% del volumen de ventas. El negocio tiene precios competitivos; los equipos de la empresa C no son únicos y con frecuencia se pide a otros fabricantes que hagan ofertas contra la empresa C en posibles contratos. Sin embargo, la empresa C es conocida por sus habilidades técnicas para resolver problemas de fabricación difíciles. Incluso con contratos relativamente rutinarios, la empresa a veces puede cobrar un precio ligeramente más alto debido a su alta calidad constante y a su capacidad de respuesta a la hora de cumplir con los requisitos de entrega «de emergencia» de sus clientes.

Las cotizaciones de precios de cada contrato las prepara un estimador de la planta. El equipo de ventas sobre el terreno recurre a clientes antiguos y posibles nuevos, mantiene y desarrolla relaciones y solicita oportunidades de hacer ofertas para su negocio.

La fabricación es el nombre del juego en la empresa C. El director de fabricación es responsable de los beneficios, que se definen como la contribución a los gastos generales tras restar todos los costes directos de fabricación. Se mantiene informado de la acumulación de pedidos de cada tipo de equipo de su taller y revisa personalmente todas las ofertas superiores a un importe nominal, calculando el precio de cotización en función de su interés por el negocio y su valoración de la fidelidad del cliente. También es responsable de cumplir con su presupuesto variable de gastos generales.

En cuanto al director de marketing, es un centro de ingresos, como su homólogo en la empresa A. Se esfuerza por utilizar su fuerza de ventas de la manera más eficaz posible para ofrecer atractivas oportunidades de licitación en las que la empresa pueda competir con éxito.

4. Varios centros de beneficios:

La empresa D es una organización de refinación y marketing de petróleo parcialmente integrada. La refinería de la empresa compra petróleo crudo y lo refina para convertirlo en gasolina, queroseno y otros productos. La empresa también opera una cadena regional de estaciones de servicio que anuncia su marca de gasolina entre los consumidores. La estrategia de la empresa consiste en no ser autosuficiente a la hora de producir suficiente gasolina para cumplir con sus necesidades minoristas. Por lo tanto, la refinería normalmente puede funcionar a su capacidad y la gasolina se compra en otras refinerías según sea necesario.

Tanto el director de fabricación (refinería) como el director de marketing son responsables de parte de los beneficios obtenidos por la empresa D. El director de la refinería vende su gasolina al departamento de marketing al mismo precio que cobran otras refinerías; los beneficios de la refinería son una medida importante de la eficiencia de sus operaciones. El director de marketing, al igual que su homólogo de la empresa B, también es un centro de beneficios; se esfuerza por encontrar el equilibrio y la combinación óptimos de gastos de marketing que resulten más rentables para la empresa.

Por lo tanto, en este tipo de situaciones, el presidente necesita delegar un poder de decisión considerable no a uno sino a dos subordinados. Con respecto a cada una de ellas, actúa de la manera descrita para las empresas B y C.

Los ejemplos anteriores, por simples que sean, muestran lo difícil que es generalizar sobre la cuestión de si un gerente funcional debe ser considerado responsable o no de los beneficios. La primera declaración, la más obvia, es que la decisión depende de la naturaleza del negocio. Las diferencias tangibles entre las empresas y las tareas únicas que implican para la dirección deben reflejarse en el sistema de control de gestión. El desafío para el controlador consiste en sintetizar las características de la empresa y seleccionar un objetivo financiero para cada gerente que (1) lo motive a alcanzar los objetivos de la empresa y (2) minimice los conflictos innecesarios entre los directivos.

Sin embargo, las características de una empresa no son las únicas determinantes de la responsabilidad financiera. De hecho, no son los más importantes. Esto nos lleva al siguiente punto: las implicaciones de la estrategia corporativa.

El papel crucial de la estrategia

A modo de ejemplo, consideremos la situación de un concesionario de automóviles franquiciado llamado Connelly Autos, Inc. La empresa vende coches nuevos y usados y servicios de reparación de automóviles. La estructura organizativa de Connelly es simple: bajo la presidencia hay dos directores de marketing, uno para coches nuevos y otro para coches usados, y un director del departamento de servicio.

En este caso, y en las empresas de distribución minorista en general, es fácil ver las ventajas de hacer que un gerente de ventas sea responsable de los beneficios de su departamento. Además, supongamos que un cliente con una cantidad determinada de dinero para gastar está indeciso sobre la compra de un coche nuevo y reducido o un modelo más caro que tenga uno o dos años. Si los dos directores de ventas de Connelly compiten por el negocio de este cliente, probablemente el resultado sea que el cliente reciba un mejor servicio, en el sentido de que tiene más información sobre las ventajas relativas de sus dos alternativas principales y, en última instancia, puede tomar la decisión que le satisfaga mejor.

Además, probablemente al concesionario le vaya mejor como resultado de la competencia. Hay muchos otros concesionarios de coches nuevos y usados, por lo que si la propia empresa ofrece ambas opciones de una manera tan competitiva como lo serían los dos departamentos si estuvieran en concesionarios separados, tiene más posibilidades de quedarse con el negocio de un cliente sin importar el coche que conduzca.

El problema difícil es diseñar un sistema de control de gestión para el director del departamento de servicio de Connelly. ¿Cuál es su responsabilidad financiera? ¿Cómo debe medir Connelly su desempeño en términos financieros? El departamento de servicio no es simplemente otro departamento de ventas, que presta servicios de reparación minoristas a los clientes. También es un departamento de «fabricación» que produce servicios para los dos departamentos de venta de automóviles; prepara los coches nuevos para su entrega y los atiende durante el período de garantía, y repara y reacondiciona los coches usados para su venta minorista.

La verdadera pregunta es: ¿qué quiere Connelly que haga su director del departamento de servicio? Estas son varias respuestas posibles:

• Dirija el departamento de servicio como si fuera un taller de reparación de automóviles independiente. Con esta misión, el director del departamento de servicio sería responsable de las ganancias y probablemente debería vender sus servicios a los departamentos de coches nuevos y usados al precio de venta habitual, o quizás con un ligero descuento en el «concesionario».

• Aproveche al máximo la capacidad del taller y utilice las obras de renovación de coches usados como una forma de absorber la capacidad disponible. Con esta misión, los servicios de reparación probablemente deberían venderse al departamento de coches usados a los precios directos estándar. El gerente de coches de segunda mano compraba coches que necesitaran reparaciones, en subastas mayoristas si era necesario, con lo que proporcionaba todo el volumen que el departamento de servicio podía gestionar. El departamento de servicio sería básicamente un centro de costes estándar y se restaría importancia a las ganancias de las reparaciones minoristas.

• Dirija el taller de tal manera que maximice la buena voluntad de los clientes, intentando ganarse una reputación que dé lugar a clientes habituales y habituales de coches nuevos. En estas circunstancias, sería muy difícil calcular una medición financiera que reflejara adecuadamente el desempeño del director del departamento de servicio. No se le debe hacer responsable de los beneficios ni se debe esperar que corra cerca de su capacidad si quiere responder a las emergencias de los clientes. Probablemente se debería tratar a la tienda como un centro de costes estándar, pero sin hacer hincapié en el rendimiento financiero.

Buscar una respuesta:

Por lo tanto, la respuesta a la pregunta de qué debe hacer el director del departamento de servicio depende de la estrategia de Connelly para su concesionario. Las tres alternativas descritas en realidad caracterizan tres estrategias diferentes. La primera prevé un concesionario «equilibrado», la segunda tiene un fuerte enfoque en los coches usados y la tercera hace hincapié en la venta de coches nuevos.

No todos los concesionarios de automóviles siguen la misma estrategia, ni deberían hacerlo. Las condiciones competitivas locales son un factor importante a la hora de seleccionar una estrategia, y la calidad y el tipo de recursos de los que dispone Connelly también son factores fundamentales en su elección. (Los recursos incluyen la ubicación del concesionario, el capital disponible para invertir en inventarios de coches nuevos y usados y la competencia y la agresividad de los tres subordinados de Connelly). Por último, la estrategia que elija Connelly afectará a su imagen en la comunidad como empresario y ciudadano, y sus aspiraciones personales en relación con el tamaño y la reputación de la empresa también influyen en el problema.3

Hay miles de concesionarios de automóviles en los Estados Unidos y parecen ser idénticos en cuanto a las características de su negocio. Sin embargo, los directivos adoptan diferentes estrategias para diferenciar su negocio del de la competencia. El controlador, al diseñar un sistema de control de gestión, debe entender tanto la naturaleza del negocio como la estrategia que se sigue si quiere crear un conjunto de medidas financieras que motiven a los directores funcionales a contribuir al logro de los objetivos de la empresa. Esta tarea no es fácil ni siquiera en las organizaciones simples y funcionales; es aún más difícil en las organizaciones complejas.

Uso en estructuras complejas

A medida que una empresa crece y la magnitud de las tareas de gestión aumenta, su estructura organizativa tiende a hacerse más compleja. Los productos se fabrican en más de un lugar y se venden en más de un mercado; es posible que se añadan nuevos modelos y líneas. Estas empresas de varias plantas, mercados y productos suelen tener una estructura organizativa de varios niveles que consta de tres o más niveles de gerentes. Naturalmente, el sistema de control de gestión también se hace más complejo.

La parte A del Anexo II es un organigrama de una empresa compleja y organizada funcionalmente (puede que haya empezado como la empresa que se muestra en el Anexo I). Mientras la empresa siga organizándose funcionalmente, se aplicará gran parte de lo expuesto en la sección anterior sobre el diseño de un sistema de control de gestión.

Prueba II. Organizaciones complejas

Pero hay que señalar una diferencia importante. En la sencilla organización que se muestra en el gráfico I, la alta dirección tiene muy pocas opciones a la hora de dividir las tareas funcionales entre los subordinados. Sin embargo, en muchas situaciones como las que se muestran en la parte A de la prueba II, puede ser factible y apropiada una reorganización similar a la que se muestra en la parte B de la misma prueba. En esos casos, ¿qué ventajas y desventajas hay que tener en cuenta al decidir si se adopta el enfoque de división de productos? Salvo en los casos en que ese enfoque parezca «natural» (por ejemplo, un conglomerado que ha crecido mediante la adquisición de empresas independientes), la respuesta depende en gran medida de cuánto quiera la dirección maximizar la eficiencia y de cuánto quiera maximizar la capacidad de respuesta a los mercados. Consideremos esta compensación con cierto detalle.

¿Recurrir a las divisiones de productos?

Las divisiones de productos casi siempre se tratan como centros de beneficios o inversiones. La responsabilidad del director de la división suele ser lo suficientemente amplia como para que pueda concebir su división como si se tratara de una empresa independiente. Además, el alcance y el contenido de su tarea y el objetivo por el que se esforzará pueden delinearse con claridad. En esas circunstancias, la tarea de diseñar un sistema de control de gestión para las subordinadas funcionales del director de la división es exactamente la misma que la comentada anteriormente; el director de la división es realmente el director general que aparece en el Anexo I.

Bien, ¿qué pueden hacer las organizaciones funcionales que no puedan hacer las divisiones de productos? Las organizaciones funcionales tienen el potencial de una gran eficiencia. La eficiencia de una actividad se puede medir con frecuencia en términos de la cantidad de insumos necesarios para producir una unidad de producción. En el caso de un gran número de actividades, la eficiencia aumenta a medida que crece el tamaño de la actividad, al menos hasta un punto en el que no haya más «economías de escala» que realizar. La razón por la que la eficiencia aumenta es que las operaciones a gran escala permiten la utilización de insumos cada vez más especializados. Por ejemplo, una máquina-herramienta de uso general y un operador experto pueden producir 100 piezas por hora, pero un equipo especialmente diseñado puede producir 1000 piezas por hora y no requerir ningún operario. Además, la especialización de los trabajadores puede generar economías de escala, como demuestra la curva de aprendizaje de los trabajadores de producción.

Los argumentos, entonces, a favor de mantener la estructura organizativa que se muestran en la parte A del Anexo II podrían ser los siguientes. Si bien es técnicamente factible equipar cada planta para que produzca uno de los tres productos de la empresa, sería un gran desperdicio hacerlo. Los costes de fabricación serían mucho más bajos si cada planta se especializara en determinados aspectos del proceso de fabricación y realizara solo un número limitado de funciones en los tres productos. Además, la calidad de la supervisión de la fabricación y los servicios técnicos, como la ingeniería y el control de calidad, es mejor cuando esas actividades se centralizan en un solo director de fabricación. Dispersar estas actividades en tres divisiones de productos reduciría la calidad del personal que podría permitirse y reduciría la eficiencia de sus servicios. Se podrían hacer argumentos similares sobre la eficiencia de la organización de marketing.

¿Qué ventajas tienen las divisiones de productos? Ofrecen la promesa de más eficaz gestión que en el caso de las organizaciones funcionales. (Una forma de contrastar la eficacia con la eficiencia es decir que eficiencia significa hacer algo bien y eficacia significa hacer lo correcto.) Los beneficios son más difíciles de documentar o cuantificar, pero el potencial de mejora existe tanto en la formulación de la estrategia como en la toma de decisiones tácticas.

En un sentido estratégico, es más fácil para una división de productos que para una organización funcional centrarse en las necesidades de sus clientes, en lugar de simplemente fabricar o vender la línea de productos actual. El director de división puede desarrollar una estrategia para su negocio en particular y encontrar un nicho competitivo para él que pueda ser diferente de la estrategia que siguen otros directores de división con diferentes líneas de productos. Desde el punto de vista táctico, una división de productos también puede responder mejor a las necesidades actuales de los clientes. El director de la división tiene la autoridad de cambiar el programa de producción en respuesta a la solicitud de un cliente importante; en una organización funcional, por el contrario, esa solicitud debe «tramitarse por los canales», lo que puede resultar pesado y llevar mucho tiempo.

Por último, se puede argumentar que las divisiones de productos son un excelente campo de formación para los jóvenes directivos, ya que fomentan el espíritu empresarial y aumentan el número de centros de iniciativa en una empresa.

Una organización empresarial debe ser eficiente y eficaz a la vez si quiere sobrevivir, ser rentable y crecer. La elección fundamental en el diseño organizacional no es una cuestión de lo uno o lo otro, sino de lograr el mejor equilibrio posible entre los beneficios de las economías de escala y los de la capacidad de respuesta estratégica y táctica.4 Un enfoque que se utiliza cada vez más en diversos entornos es la forma matricial de organización.

¿Adoptar el formulario matricial?

Al parecer, esta forma de organización relativamente nueva se desarrolló por primera vez en la industria aeroespacial hace casi tres décadas. Las empresas de ese sector tenían una enorme capacidad, tanto humana como física, para el diseño y la fabricación de sistemas de armas, y estaban organizadas según especialidades funcionales. En cualquier momento, una empresa así podría haber tenido varios contratos importantes en su taller, cada uno en distintas etapas de finalización y cada uno de los cuales se basaba en los distintos departamentos funcionales en mayor o menor medida.

En estos casos, la dirección se centraba en el uso eficiente de la capacidad de cada departamento, lo que significaba que no se prestaba suficiente atención a la ejecución de los costes y los plazos de cada contrato. La solución consistía en establecer un nuevo grupo de directores de proyectos, uno para cada contrato, y superponerlos en la jerarquía funcional existente. La responsabilidad del director de proyectos era coordinar las aportaciones de cada departamento de forma que se cumplieran los requisitos de rendimiento contractuales.

Aunque las organizaciones matriciales, en un sentido formal, no se utilizan mucho en la industria, el concepto tiene varias características atractivas. Promete ambas eficiencias y eficacia. Se mantiene la especialización funcional, lo que permite la eficiencia de las economías de escala. Pero al mismo tiempo que se ve a los directores de programas o productos como usuarios de habilidades funcionales, también se les encarga producir un resultado que sea atractivo desde el punto de vista competitivo para el cliente y rentable para la empresa.

Una organización matricial es esencialmente una organización funcional. Los seis gerentes de tercer nivel de la parte A del Anexo II aparecen en el Anexo III y aún podrían rendir cuentas a sus respectivos superiores funcionales. Sin embargo, hay una diferencia importante: las relaciones entre los seis directivos son mucho más explícitas en la prueba III.

Prueba III. Concepto de organizaciones matriciales

La forma matricial de organización puede ser adecuada cuando es necesaria o deseable una gran interacción entre las funciones. Puede resultar especialmente útil cuando una función (como el marketing) se ocupa de planificar una combinación eficaz de recursos, mientras que otra función (como la fabricación) se ocupa de adquirir recursos y utilizarlos de manera eficiente. Obviamente, estas dos tareas deben integrarse y coordinarse de forma continua. La organización matricial tiene por objeto describir las interrelaciones entre las funciones de fabricación y marketing y, sin desmantelar la antigua jerarquía, legitimar y fomentar el contacto directo entre las dos partes interesadas con cualquier tarea o «célula» entrelazada de la matriz. El diseño matricial no representa realmente un cambio estructural; simplemente es una descripción más realista y completa de las relaciones organizacionales.

Desde el punto de vista del diseñador de un sistema de control de gestión, una organización matricial no plantea problemas especiales y puede ofrecer la oportunidad de crear un tipo único de sistema de control. Seleccionar la medición financiera adecuada para cada gerente funcional puede que no requiera más, en algunas circunstancias, que una aplicación del tipo de análisis descrito anteriormente. Sin embargo, es posible que la dirección tenga que ir un paso más allá si la naturaleza de la empresa y su estrategia son más complejas que en los ejemplos citados anteriormente.

Problemas de responsabilidad:

En algunas empresas, tanto las funciones de marketing como las de fabricación pueden ser muy interdependientes y responsables de actividades que tienen efectos importantes en los beneficios. ¿Cómo se puede hacer que los directores de las dos funciones sean responsables conjuntamente?

Una forma es hacer que cada persona sea responsable de una parte de los beneficios de la empresa, utilizando un precio de transferencia para poder calcular esos beneficios. La determinación de los precios de transferencia en situaciones altamente interdependientes puede resultar difícil, pero puede que valga la pena para motivar adecuadamente a cada directivo.

Otro enfoque consiste en utilizar la forma matricial de organización como un reconocimiento de la interdependencia y hacer que cada director funcional sea responsable de todos los beneficios de la empresa. Este enfoque requiere «contar dos veces» cada dólar de beneficio. Según el anexo III, el director de fabricación sería responsable de los beneficios, definidos como los ingresos por ventas menos todos los costes de fabricación y todos los gastos de marketing directo, de todos los productos fabricados en las tres plantas. Cada director de planta puede tener una responsabilidad similar en su planta. La suma de los beneficios definidos de las tres plantas sería la contribución total a los gastos corporativos y al beneficio neto. Cada director de producto también sería responsable de los beneficios, definidos de la misma manera, de los productos de su línea. La suma de los beneficios de los tres directores de producto sería igual al beneficio total de las tres plantas.

Un sistema de control de gestión de este tipo puede parecer confuso al principio, pero puede ser eficaz. La intención de contabilizar dos veces los beneficios es dejar claro a todos los directivos involucrados que deben trabajar juntos para lograr su propio objetivo individual. Una acción rentable que requiera cooperación no se refleja en el crédito de una sola de las partes ni requiere una división ficticia de los beneficios entre ellas. Ambos hombres se benefician. Por lo tanto, el director de planta 1 trabajaría con los tres directores de producto para encontrar formas de utilizar las instalaciones a su disposición para obtener los mayores beneficios para su planta. Y el director de producto A trabajaba con los tres directores de planta e intentaba utilizar sus recursos de tal manera que se maximizara la rentabilidad de su línea de productos.

Un efecto previsto de un sistema de este tipo es una cierta cantidad de tensión en la organización, una atmósfera de conflicto constructivo en la que los directores de una función sepan que están trabajando para lograr el mismo objetivo y deben competir entre sí para cooperar con los gerentes de la otra área funcional. Este conflicto, si lo gestiona con sensibilidad un alto directivo sofisticado, puede acabar con parte del parroquialismo de una organización puramente funcional sin dividirla en divisiones de productos menos eficientes.

Debido a estas posibles ventajas, es posible que veamos un uso cada vez mayor del concepto de matriz en empresas en las que la interdependencia funcional es alta y las recompensas de la especialización funcional son demasiado grandes como para ignorarlas.

Conclusión

La responsabilidad del diseño de un sistema de control de gestión recae ineludiblemente en la alta dirección. Por un lado, es la alta dirección la que decide la estrategia y la estructura organizativa de una empresa. Por otro lado, el sistema de control es una herramienta importante para implementar esas decisiones de forma eficaz. El controlador, como miembro del equipo de alta dirección, tiene un papel importante que desempeñar, ya que el diseño de un sistema de control es una tarea demasiado compleja para que la lleve a cabo el director ejecutivo sin el apoyo del personal.

El presidente y su controlador, diseñadores conjuntos del sistema de control de gestión, se enfrentan a muchísimas opciones al tratar de decidir (a) el tipo de objetivo financiero que se especificará para cada unidad organizativa y (b) cómo calcular esa medición. Existe un sesgo natural entre los ejecutivos corporativos a favor de la responsabilidad con fines de lucro. El beneficio es una medida poderosa; proporciona un objetivo claro, se entiende fácilmente y es un buen motivador para esas personas. Pero no todos los directivos son responsables de los beneficios en un sentido significativo del término. Crear un conjunto de centros de beneficio puede causar más problemas de los que vale la pena.

El beneficio debe utilizarse como medida de la responsabilidad financiera solo cuando sea posible calcularlo de tal manera que el «beneficio» del gerente aumente como resultado de las acciones de las que es responsable y que haya tomado en beneficio de la empresa.

1. Véase, en particular, John Dearden, «Appraising Profit Center Managers», HBR mayo-junio de 1968, pág. 80; «Bonus Formula for Division Heads» (con William S. Edgerly), HBR, septiembre-octubre de 1965, pág. 83; «The Case Against ROI Control», HBR mayo-junio de 1969, pág. 124; «Limits on Decentralized Profit Responsibility», HBR HBR julio-agosto de 1962, pág. 81; y «Mirage of Profit Decentralization», HBR noviembre-diciembre de 1962, pág. 140.

2. Para ver la declaración original de este problema, consulte Robert N. Anthony, Sistemas de planificación y control: un marco de análisis (Boston, División de Investigación, Escuela de Negocios de Harvard, 1965).

3. Para un análisis más completo de todos los factores que influyen en la formulación de la estrategia, consulte Kenneth R. Andrews, El concepto de estrategia corporativa (Homewood, Illinois, Dow Jones—Irwin, Inc., 1971).

4. Para ver un tratado excelente sobre los factores complejos que deben tenerse en cuenta al realizar un cambio básico en la estructura de la organización, consulte Alfred D. Chandler, Jr. , Estrategia y estructura: capítulos de la historia de la empresa industrial estadounidense (Cambridge, M.I.T. Press, 1962).