Prioridades de beneficios de los costes basados en las actividades

En los últimos años, las empresas han reducido su dependencia de los sistemas de contabilidad tradicionales mediante el desarrollo de sistemas de gestión de costes basados en las actividades. Al principio, los gerentes vieron el enfoque ABC como una forma más precisa de calcular los costes de los productos. Pero ABC se ha convertido en una guía tremendamente útil para la acción de la dirección que puede traducirse directamente en mayores beneficios. Además, el enfoque ABC se aplica ampliamente en todo el espectro de funciones de la empresa y no solo en la fábrica.

Dado que ABC revela la relación entre la realización de determinadas actividades y las exigencias que esas actividades suponen para los recursos de la organización, puede dar a los gerentes una idea clara de cómo los productos, las marcas, los clientes, las instalaciones, las regiones o los canales de distribución generan ingresos y consumen recursos. El panorama de rentabilidad que se desprende del análisis ABC ayuda a los directivos a centrar su atención y energía en mejorar las actividades que tendrán el mayor impacto en los resultados.

Sin embargo, aprovechar plenamente el ABC como guía de rentabilidad requiere una ruptura conceptual con los sistemas tradicionales de contabilidad de costes y la voluntad de actuar en función de la información que proporciona el análisis del ABC. Los gerentes deben abstenerse de asignar todos los gastos a las unidades individuales y, en cambio, separar los gastos y hacerlos coincidir con el nivel de actividad que consume los recursos. En pocas palabras, los gerentes deben separar los gastos incurridos para producir unidades individuales de un producto en particular de los gastos necesarios para producir diferentes productos o atender a diferentes clientes, independientemente del número de unidades que se produzcan o vendan.

Entonces los gerentes deben estar preparados para actuar. En primer lugar, deberían explorar formas de reducir los recursos necesarios para realizar diversas actividades. Luego, para transformar esas reducciones en beneficios, deben reducir el gasto en esos recursos o aumentar la producción que producen esos recursos. Las acciones permiten que las ideas de ABC se traduzcan en un aumento de los beneficios en el resultado final.

La búsqueda de beneficios

Los directores financieros suelen iniciar la búsqueda de mayores beneficios con el estado de resultados corporativos. Saquen las hojas de cálculo con sus proyecciones de los ingresos brutos, el coste de los bienes vendidos y los gastos generales, de venta y administrativos. Este análisis financiero se lleva a cabo a nivel agregado y relaciona los ingresos y los gastos en categorías funcionales amplias. Supongamos, por ejemplo, que una empresa quiere aumentar su 8 actual% devolución de las ventas a algo más cercano a 12%. Un gerente podría proyectar eso con un crecimiento esperado de ventas del 6%% un año, la empresa alcanzará su objetivo de rentabilidad en cinco años si puede mantener el crecimiento de los gastos a solo un 5%% un año.

Pero gestionar por decreto legislativo a nivel agregado del estado de resultados y el balance no funciona. Cuando los gerentes analicen las cifras brutas y consideren que la empresa mantendrá el crecimiento de los gastos en un 5%% en presencia de 6% crecimiento anual de las ventas, asumen que pueden controlar los bloques de gastos representados por categorías amplias, como el coste de los productos vendidos o los gastos de marketing, venta y distribución. De hecho, como ha sacado a la luz la contabilidad basada en las actividades, la dirección no puede controlar los gastos a nivel macroeconómico.

Los diferentes productos, marcas, clientes y canales de distribución exigen de forma tremendamente diferente los recursos de una empresa. Las cifras brutas de los estados financieros corporativos reflejan las decisiones tomadas y las medidas adoptadas en toda la empresa. Representan la suma de miles de pequeñas historias sobre cómo la empresa diseñó, produjo y entregó sus productos, atendió a los clientes y desarrolló y mantuvo las marcas. Pero este tipo de informe de ingresos no ayudará a los gerentes a decidir qué hacer para mejorar las cifras de la declaración financiera del año que viene. Para descubrir qué acciones aumentarán los márgenes de venta y reducirán los gastos operativos, los gerentes tienen que entender los patrones de consumo de recursos a nivel micro, donde realmente se lleva a cabo la acción.

El análisis ABC permite a los gerentes adentrarse en la empresa de muchas maneras diferentes (por producto o grupo de productos similares, por cliente individual o grupo de clientes o por canal de distribución) y les da una visión de cerca de cualquier sector que estén considerando. El análisis ABC también aclara exactamente qué actividades están asociadas a esa parte de la empresa y cómo esas actividades están vinculadas a la generación de ingresos y al consumo de recursos. Al destacar esas relaciones, ABC ayuda a los directivos a entender con precisión dónde tomar las medidas que impulsarán los beneficios.

La jerarquía ABC

Para demostrar cómo el análisis ABC expone las relaciones entre las actividades y el consumo de recursos y, en última instancia, los beneficios, empecemos por centrarnos en los productos. Los sistemas tradicionales de contabilidad de costes utilizan bases como mano de obra directa y horas de máquinas para asignar a los productos los gastos de las actividades indirectas y de apoyo, incluidos los cambios de ingeniería, las configuraciones y el mantenimiento de piezas. Por el contrario, los costes basados en las actividades segregan los gastos de los recursos indirectos y de apoyo por actividades. A continuación, asigna esos gastos en función de los factores que impulsan las actividades.

Cuando los gerentes segregan las actividades de esta manera, surge una jerarquía. Algunas actividades, como perforar un agujero o mecanizar una superficie, se realizan en unidades individuales. Otros (configuraciones, movimientos de material e inspecciones de primera pieza) permiten procesar lotes de unidades. Otros (especificaciones de ingeniería del producto, ingeniería de procesos, mejoras del producto y avisos de cambio de ingeniería) proporcionan la capacidad general que permite a la empresa producir el producto. Y la gestión de la planta, el mantenimiento de edificios y terrenos y la calefacción e iluminación sustentan la planta de fabricación.

La jerarquía da a los gerentes una forma estructurada de pensar sobre la relación entre las actividades y los recursos que consumen. Es decir, los gerentes deben distinguir los gastos de mano de obra directa, materiales directos y electricidad, que se consumen a nivel de unidad, de los gastos de los recursos utilizados para procesar lotes o para dar soporte a un producto o una instalación. (Consulte «La jerarquía de los gastos de funcionamiento de las fábricas».)

La jerarquía de los gastos de funcionamiento de las fábricas

Asignar los gastos a las unidades individuales envía señales que los gerentes pueden malinterpretar fácilmente. Cuando los costes a nivel de lote y producto se dividen por el número de unidades producidas, se tiene la impresión errónea de que los costes varían con el número de unidades. Pero los recursos que consumen las actividades de mantenimiento de lotes y productos no varían a nivel de unidad ni se pueden controlar a nivel de unidad. La cantidad de recursos consumidos a nivel de lote aumenta a medida que aumenta el número de lotes, no el número de unidades de los lotes. Del mismo modo, las actividades de mantenimiento de los productos dependen del número de tipos diferentes de productos, no del número de unidades o lotes que se fabriquen. Los gastos a nivel de lotes y productos solo se pueden controlar modificando las actividades a nivel de lotes y productos.

El ejemplo de un gran fabricante de equipos con un taller de mecanizado que contiene docenas de máquinas-herramienta de control numérico muestra la importante distinción de énfasis entre los sistemas de costes tradicionales y el análisis ABC. El sistema de costes estándar tradicional de la empresa empleaba tres bases a nivel de unidad (dólares de materiales directos, dólares de mano de obra directa y horas de máquinas) para aplicar los gastos generales. La base del sistema de costes, por lo tanto, estaba la suposición de que todas las actividades se realizaban a nivel unitario y variaban según el dinero de los materiales, el dinero de la mano de obra directa o las horas de máquina que se consumían.

Los gerentes del taller de mecanizado estaban perplejos de que su división siguiera ganando negocios, estaba mal configurada para fabricar y perdía ofertas por productos que podía producir de manera eficiente. ¿Por qué la planta no era competitiva a la hora de hacer ofertas por los productos complejos y de gran volumen para los que estaba configurada de manera óptima y solo podía ganar ofertas por piezas simples y de bajo volumen que exigían mucho a los recursos de soporte de la fábrica?

Un análisis detallado de ABC reveló que más de 40% de los recursos de soporte del departamento no se utilizaron para producir unidades de productos individuales. La empresa desarrolló cinco nuevos impulsores de los recursos generales: tiempo de preparación, series de producción, movimientos de materiales, números de piezas activos, mantenimiento y gestión de instalaciones. Los tres primeros se referían al número de lotes producidos, el cuarto al número de tipos diferentes de productos producidos y el quinto a la instalación en su conjunto, no a los productos individuales. Esta información dio a los gerentes una imagen completamente diferente de la rentabilidad de un producto. El sistema tradicional no había logrado señalar las muy diferentes demandas que los productos individuales hacían con respecto a los recursos utilizados para realizar actividades de mantenimiento de lotes y productos.

Para un árbol de transmisión simple, por ejemplo, el sistema tradicional había asignado$ 13,38 de los gastos generales de fábrica por cada 100 unidades. Para las 8000 unidades realmente producidas, los gastos generales asignados fueron$ 1070. Por el contrario, el sistema ABC indicaba que la producción del eje consumía aproximadamente$ 1700 de recursos de apoyo para el mantenimiento de unidades, lotes y productos. (Consulte la tabla «Análisis ABC de un eje de transmisión».) Los gastos mucho más altos con ABC impulsaron a la dirección a revisar las decisiones de precios, gama de productos y mejora de procesos.

Análisis ABC de un árbol de transmisión

Es posible utilizar el ABC para informar los costes unitarios de los productos dividiendo los gastos totales por las unidades producidas (con lo que se obtiene una cifra superior a$ 30). Pero decir: «Este producto cuesta$ Más de 30 por unidad» es menos útil que decir: «Se consumió la producción del eje A103$ Recursos por valor de 2.453 el año pasado». La perspectiva tradicional del coste unitario es contraproducente porque tiende a dirigir la atención de los directivos a las acciones a nivel de unidad, a considerar un aumento de precios, por ejemplo, o a reducir la mano de obra directa, los materiales o el procesamiento del tiempo de las máquinas. Algunas acciones a nivel de unidad pueden ser beneficiosas, pero en muchos casos hay poco margen de mejora. La ingeniería industrial de los últimos 40 años obtuvo la mayoría de los ahorros fáciles gracias a la eficiencia en mano de obra, materiales y tiempo de máquina. Queda poco por recortar de estos recursos a nivel de unidad.

A menudo, las mayores oportunidades de mejora tienen que ver con las grandes actividades de mantenimiento de lotes y productos que los ingenieros industriales han empezado a abordar recientemente. Estas actividades pueden constituir hasta 50% de los costes totales de una instalación.

Curiosamente, los análisis de ABC suelen apuntar a los gerentes en la dirección de las filosofías avanzadas de fabricación y diseño que algunas empresas han empezado a perseguir. Para aquellos que ya han adoptado estas filosofías, ABC explica cómo y por qué los cambios pueden resultar tan rentables. Los objetivos de kaizen, o la mejora continua, incluyen la reducción de los tiempos de preparación, mejores diseños de fábrica y flujos de materiales y una mejor calidad, todo lo cual reduce los recursos necesarios para gestionar los lotes. La «fábrica centrada» (una fábrica que produce productos similares) minimiza los gastos relacionados con los lotes y los productos. Los esfuerzos de diseño para la fabricación de los ingenieros de producto, que tienen como objetivo diseñar productos con menos y más piezas comunes, reducen la demanda de recursos para mantener el producto. Las tecnologías avanzadas de información y fabricación reducen la demanda de recursos para mantener los lotes y los productos en la producción de productos personalizados y de bajo volumen. Cuando se implementa correctamente, el ABC ayuda a los gerentes a justificar su compromiso con estos enfoques y a cuantificar los beneficios financieros.

Además de dirigir las mejoras de los procesos, el análisis ABC puede ayudar a los gerentes a reducir la demanda de recursos al centrarse en la línea de productos. El fabricante de equipo pesado de nuestro ejemplo reconoció que sus productos de bajo volumen eran un lastre para las ganancias. Estimó que al eliminar o subcontratar las piezas que funcionan menos de 100 horas de máquina al año y sustituirlas por piezas de gran volumen, podría mantener la mano de obra directa y las máquinas igual de ocupadas y, al mismo tiempo, consumir muchos menos recursos para las actividades de mantenimiento de los lotes y los productos. La nueva gama de productos necesitaría 77% menos números de pieza, 60% menos horas de preparación y 21% menos recursos de apoyo para producir el mismo producto.

Para evitar subcontratar todos los productos de bajo volumen, la división abrió una tienda de trabajo especial de bajo valor añadido. Pasó de ser un solo centro que producía una amplia combinación de productos a dos centros específicos: uno para productos de gran volumen y otro para productos de bajo volumen.

Si bien el ABC puede ayudar a los gerentes a modificar las combinaciones de productos existentes, también puede ayudar a los gerentes a anticipar los efectos de los cambios planificados. El análisis ABC impidió que una empresa farmacéutica, por ejemplo, se sorprendiera desagradablemente por un cambio en su gama de productos. La empresa tenía previsto sustituir un producto de gran éxito, cuya patente estaba a punto de caducar, por 300 productos nuevos al año durante cada uno de los próximos cinco años. La lógica parecía sólida: los nuevos productos aprovecharían los costes, en gran medida «fijos», de ser propietario y gestionar la planta, que antes se utilizaba para fabricar el único producto protegido por patente.

Sin embargo, en el análisis inicial se omitió cómo afectaría la nueva gama de productos a los denominados costes fijos. El análisis de ABC mostró que los gastos operativos de mantenimiento de lotes y productos se dispararían a medida que la empresa pasara de fabricar un producto a fabricar 1500 productos diferentes. La empresa amplió la gama de productos, pero inmediatamente inició programas para reducir el consumo de recursos a nivel de lotes y productos.

Una visión adicional de la jerarquía ABC es que las actividades relacionadas con los productos no afectan a los costes a nivel de las instalaciones. Solo se deben asignar a los productos los gastos de mantenimiento por unidad, lote y producto. Por lo tanto, en ABC, los gastos a nivel de instalación se mantienen a nivel de planta y no se asignan a los productos. Los gastos de mantenimiento de las instalaciones pasan a formar parte de otra parte, como la geográfica, en la que la empresa gestiona varios centros en una zona.

Más allá de la fábrica

Los gerentes pueden utilizar el ABC para analizar muchos otros aspectos de las operaciones de su empresa. Pueden comparar los beneficios que generan varios clientes, líneas de productos, marcas o regiones. Entonces pueden centrarse en la dinámica de las más (o menos) rentables. Un análisis de marca podría analizar todos los gastos asociados al mantenimiento de una marca, como «Snappy Cereals», que incluye una docena de paquetes y sabores diferentes. Los gerentes pueden juzgar la rentabilidad de la marca comparando los ingresos obtenidos por todos los productos Snappy con los gastos asociados a la promoción, la publicidad y el mantenimiento de la marca Snappy en el mercado.

Y el análisis puede continuar más allá del nivel de la marca. Snappy es una de las seis marcas de la línea de productos de cereales de una empresa. Los gastos como la investigación general, el desarrollo y la publicidad de todos los productos de cereales no deben asignarse a marcas individuales. La rentabilidad de los cereales se determina restando estos gastos de línea de productos de la rentabilidad obtenida en todas las marcas de cereales.

Del mismo modo, la dirección tal vez quiera ver la rentabilidad de la empresa por cliente. Para medir la rentabilidad de un cliente, empiece por calcular los márgenes de contribución (los ingresos por ventas menos todos los gastos relacionados con el producto) de todos los productos vendidos a un cliente individual y reste los gastos de mantenimiento del cliente. Los gastos de mantenimiento del cliente son aquellos que se pueden rastrear hasta los clientes individuales, pero son independientes del volumen y la combinación de compras. Estos incluyen los gastos de viaje y llamadas del cliente y de desarrollar y mantener información básica sobre las operaciones, los mercados y la calificación crediticia del cliente.

Kanthal, un fabricante de cables de calefacción, analizó la rentabilidad de sus clientes y descubrió que la conocida regla del 80 al 20 (80% de ventas generadas por 20% de clientes) tuvo que revisarse. De hecho, estaba en vigor una regla de 20 a 225:20% de clientes generaban 225% de beneficios. A mediados de los 70% de clientes rondando el punto de equilibrio, y 10% de clientes perdían 125% de beneficios.

Los clientes de Kanthal que generaron mayores pérdidas estuvieron entre los que tuvieron el mayor volumen de ventas. Al principio, este hallazgo sorprendió a los gerentes, pero pronto empezó a tener sentido. No puede perder grandes cantidades de dinero con un cliente pequeño. Los clientes grandes y poco rentables exigían precios más bajos, entregas frecuentes de lotes pequeños, amplios recursos técnicos y de ventas y cambios de producto. La economía recientemente revelada permitió a la dirección cambiar su forma de hacer negocios con estos clientes (mediante cambios de precios, tamaños mínimos de los pedidos y tecnología de la información), transformando a los clientes en importantes contribuyentes a los beneficios.

De la mejora al beneficio

Los análisis de ABC destacan para los gerentes los que es probable que sus acciones tengan el mayor impacto en los beneficios. Los gerentes deben tomar dos tipos de medidas tras un análisis ABC. En primer lugar, deberían intentar revaluar los productos: subir los precios de los productos que exigen mucho recursos de apoyo y bajar los precios a niveles más competitivos para los productos de gran volumen que habían estado subvencionando a los demás. Si la estrategia de reprecios tiene éxito, la empresa debería crear una nueva gama de productos que exija menos recursos o genere más ingresos con el mismo consumo de recursos.

En segundo lugar, y lo que es más importante, los gerentes deben buscar formas de reducir el consumo de recursos. Esto requiere reducir el número de veces que se realizan actividades para obtener el mismo resultado (por ejemplo, cambiando la combinación de productos y clientes) o reducir los recursos que se consumen para producir y atender la combinación actual de productos y clientes. Esto podría significar diseñar productos con cada vez más piezas comunes o personalizar los productos en la última fase de producción posible. También podría significar implementar programas de mejora continua para mejorar la calidad, reducir los tiempos de preparación y mejorar la distribución de las fábricas, o adoptar la tecnología de la información para facilitar el procesamiento de los lotes, los productos y los pedidos de los clientes.

El análisis de un cliente grande y especialmente poco rentable podría mostrar que el cliente exige precios bajos debido a su gran volumen de compras y también necesita un amplio soporte de desarrollo técnico y marketing. La empresa puede decidir optar por la vía de la modificación de precios, manteniendo el nivel actual de atención al cliente, pero reduciendo los descuentos o cobrando al cliente por esos servicios extraordinarios. Como alternativa, puede decidir ofrecer menos servicios de mantenimiento de clientes. Los ingenieros podrían dedicar menos tiempo a compartir conocimientos técnicos, los de marketing podrían organizar menos ferias especiales para el cliente o los vendedores podrían reducir las llamadas de rutina.

Sin embargo, las medidas para reducir el consumo de recursos son solo la primera ronda de acción. Ni siquiera los programas de mejora más ambiciosos aparecerán automáticamente en los resultados a menos que la empresa siga adelante con una segunda ronda de acción. Cuando se demandan menos recursos, los gerentes deben deshacerse de los recursos liberados o redistribuirlos para obtener más productos.

La distinción importante aquí es entre consumo y gasto. Reducir el consumo de recursos da a los gerentes una oportunidad para aumentar las ganancias. Eliminar una pieza que consume recursos cuesta$ 1000 no conducirán automáticamente a una reducción del gasto de$ 1000. Incluso si la empresa reduce la demanda de recursos de la administración parcial, solo experimentará un aumento en sus beneficios cuando redistribuya los recursos de la administración parcial o reduzca el gasto en ellos. Si no redistribuye los recursos ni reduce los gastos, las medidas para reducir el recuento de piezas no habrán hecho más que crear un exceso de capacidad, no un aumento de los beneficios.

Cuando la dirección reconoce que ha llegado a un punto en el que puede obtener el mismo producto con menos empleados, máquinas o fábricas, puede reducir el gasto en esos recursos. Es decir, la dirección puede eliminar o redistribuir los recursos periódicamente para reducir el gasto a los nuevos niveles más bajos de consumo de recursos. El consumo de recursos puede caer de manera uniforme a lo largo del tiempo, pero el gasto va a la zaga según un patrón escalonado. A medida que la empresa genera los mismos ingresos y gasta menos en recursos de apoyo, los beneficios aumentan.

Como alternativa, la dirección puede utilizar los recursos liberados para aumentar la producción, lo que a su vez genera más ingresos. Si bien el gasto en recursos de apoyo se mantiene constante, los beneficios aumentan como resultado de los ingresos adicionales.

Por supuesto, los gerentes pueden aumentar los beneficios aumentando los ingresos y reduciendo al mismo tiempo el gasto en recursos. El punto es que la dirección debe tomar alguna medida para captar los beneficios de las señales que envía el análisis ABC.

Los sistemas de gestión de costes basados en actividades proporcionan a las empresas información de gestión, no información contable tradicional. ABC revela a menudo picos inesperados de rentabilidad y cráteres de pérdidas en las operaciones de una empresa. Pero los gerentes no deben utilizar la información de forma ingenua para cerrar plantas, dejar clientes o eliminar productos. Deberían usarlo como guía para cambiar el precio de los productos o las transacciones con los clientes, para modificar la combinación de productos y clientes o para realizar las actividades de manera más eficiente.

Si los gerentes no hacen un seguimiento de cualquier reducción en la demanda de recursos de la organización, las mejoras crearán un exceso de capacidad, no un aumento de los beneficios. Los gerentes podrían entonces concluir erróneamente que los gastos de explotación eran fijos y no variables. Sin embargo, los gastos eran fijos solo porque los gerentes no tomaron las medidas necesarias para hacerlos variables.

Los costes no son intrínsecamente fijos ni variables. El análisis ABC permite a los gerentes entender las fuentes de la variabilidad de los costes y revela las medidas que pueden tomar para reducir la demanda de los recursos de su organización. Al reducir las demandas, los gerentes pueden aumentar el rendimiento o reducir los gastos para convertir los ahorros en mayores beneficios.