Otra ventaja oculta: contabilidad de gestión japonesa

Se ha escrito mucho sobre por qué los japoneses son sus competidores estadounidenses en cuanto a coste, calidad y entrega puntual. La mayoría de los expertos señalan prácticas como la producción justo a tiempo, el control de calidad total y el uso agresivo de tecnologías de fabricación flexibles. Un área que ha recibido menos atención, pero que creo que contribuye en gran medida a la competitividad japonesa, es la forma en que los sistemas de contabilidad de gestión de muchas empresas refuerzan su compromiso de principio a fin con la innovación de procesos y productos.

He estudiado sistemas de contabilidad de gestión en empresas japonesas de varios sectores importantes, como los automóviles, los ordenadores, la electrónica de consumo y los semiconductores. Aunque las prácticas variaron mucho, surgieron varios patrones relacionados. Estos patrones diferencian ciertos aspectos de la contabilidad de gestión japonesa de las prácticas establecidas en los Estados Unidos.

Al igual que sus homólogas estadounidenses, las empresas japonesas deben valorar el inventario a efectos fiscales y de estados financieros. Pero los japoneses no permiten que estos procedimientos contables determinen la forma en que miden y controlan las actividades de la organización. Las empresas japonesas tienden a utilizar sus sistemas de control de gestión para apoyar y reforzar sus estrategias de fabricación. Por lo tanto, existe un vínculo más directo entre las prácticas de contabilidad de gestión y los objetivos corporativos.

Parece que las empresas japonesas utilizan los sistemas de contabilidad más para motivar a los empleados a actuar de acuerdo con las estrategias de fabricación a largo plazo que para proporcionar a la alta dirección datos precisos sobre los costes, las variaciones y los beneficios. La contabilidad desempeña más un papel de «influencia» que de «información». Por ejemplo, los directivos japoneses de alto nivel parecen preocuparse menos por si un sistema de asignación de gastos generales refleja las exigencias precisas que cada producto impone a los recursos corporativos que por la forma en que el sistema afecta a las prioridades de reducción de costes de los mandos intermedios y los trabajadores del taller. Como resultado, a veces utilizan técnicas de asignación que los ejecutivos de los Estados Unidos podrían descartar por simplistas o incluso equivocadas.

La contabilidad en Japón también refleja y refuerza un compromiso primordial con una gestión impulsada por el mercado. Al estimar los costes de los nuevos productos, por ejemplo, muchas empresas se esfuerzan por no confiar completamente en los estándares de ingeniería vigentes. En cambio, establecen los costes objetivo derivados de las estimaciones de un precio de mercado competitivo. Estos costes objetivo suelen estar muy por debajo de los costes alcanzables actualmente, que se basan en las tecnologías y los procesos estándar. Luego, los gerentes establecen puntos de referencia para medir el progreso gradual hacia el cumplimiento de los objetivos de costes objetivo.

Varias empresas que estudié también restan importancia a los sistemas de costes estándar para supervisar el rendimiento de las fábricas. En general, la contabilidad de gestión japonesa no hace hincapié en la optimización dentro de las restricciones existentes. Más bien, alienta a los empleados a realizar mejoras continuas al reforzar esas restricciones.

Los siguientes casos ponen de relieve algunas de las diferencias entre la contabilidad de gestión en Japón y los Estados Unidos. Mi intención es ser sugerente, no definitiva. No todas las empresas japonesas utilizan las técnicas que describo y algunas empresas estadounidenses han adoptado enfoques similares a los que he visto en Japón.

Asignación de gastos generales

Los ejecutivos estadounidenses han recibido un aluvión de críticas sobre cómo las técnicas aceptadas desde hace mucho tiempo para asignar los gastos generales de fabricación pueden distorsionar los costes de los productos y ofrecer un panorama erróneo de la rentabilidad de las operaciones de fabricación. Los expertos en contabilidad cuestionan las horas de trabajo directas como base de asignación de gastos generales, ya que la mano de obra directa representa solo un pequeño porcentaje de los costes totales en la mayoría de los entornos de fabricación. Sostienen que debe existir una relación lógica y causal entre los gastos generales y la asignación de los costes a los productos individuales. Creen que un sistema de asignación debería captar con la mayor precisión posible la realidad de los costes de planta.

No cabe duda de que las empresas japonesas conocen esta perspectiva, pero muchas de las empresas que examiné no parecen compartirla. Pensemos en las prácticas de la división de Hitachi, que opera la fábrica más grande del mundo dedicada exclusivamente a grabadoras de videocasetes. La planta de videograbadoras de Hitachi está altamente automatizada, pero sigue utilizando mano de obra directa como base para asignar los gastos generales de fabricación. La asignación de gastos generales no refleja el proceso de producción real en el entorno automatizado de la fábrica. Cuando pregunté a los contadores si esa política podría llevar a malas decisiones, respondieron con un rotundo no. Hitachi, como muchos grandes fabricantes japoneses, está convencido de que reducir la mano de obra directa es esencial para la mejora continua de los costes. La empresa se compromete con una automatización agresiva para promover la competitividad a largo plazo. La asignación de los gastos generales en función de la mano de obra directa crea los fuertes incentivos deseados a favor de la automatización en toda la organización.

La perspectiva que ofrecen los directivos de Hitachi parecen compartirla sus homólogos de muchas otras empresas. Argumentan que es más importante tener un sistema de asignación de gastos generales (y otros aspectos de la contabilidad de gestión) que motive a los empleados a trabajar en armonía con los objetivos a largo plazo de la empresa que a determinar los costes de producción. Los directivos japoneses quieren que sus sistemas de contabilidad ayuden a crear un futuro competitivo, no que cuantifiquen el desempeño de sus organizaciones en este momento.

Otra fábrica de Hitachi (esta en el sector de equipos de refrigeración y aire acondicionado) emplea una técnica de asignación de gastos generales, basada en el número de piezas de los modelos de productos, para influir en las decisiones de diseño de sus ingenieros. Las empresas japonesas saben desde hace tiempo lo que cada vez más empresas estadounidenses reconocen: que el número de piezas de un producto, especialmente las piezas personalizadas, se relaciona directamente con el importe de los gastos generales. Los costes de fabricación aumentan con la complejidad del proceso de producción, medida, por ejemplo, por la gama de productos fabricados en una fábrica o el número de piezas por producto. En las plantas que ensamblan productos diversos, reducir el número de piezas y promover el uso de piezas estándar en todas las líneas de productos puede reducir los costes drásticamente.

El uso de piezas estándar también puede reducir los costes de los materiales, en la medida en que crea la posibilidad de realizar compras por volumen más agresivas. Sin embargo, producto por producto, muchos sistemas de costes no reconocen estas economías.

Pensemos en una fábrica que fabrica varios productos diferentes. Todos los productos utilizan una o ambas piezas, A y B, que la fábrica compra en cantidades aproximadamente iguales. La mayoría de los productos utilizan ambas partes. El coste unitario de la pieza A es$ 7, de la parte B,$ 10. La parte B tiene más funciones que la parte A; de hecho, la B puede reemplazar a A. Si la fábrica duplica sus compras de la parte B, se beneficiará de un descuento$ Precio unitario de 8. Para los productos que incorporan ambas partes, tiene sentido sustituir la A por la B para poder optar al descuento. (El coste total de las piezas es$ 17 usando A y B,$ 16 usando solo Bs.) La pieza B, en otras palabras, debería convertirse en una pieza estándar para la fábrica. Sin embargo, los departamentos que construyen productos que utilizan solo la parte A pueden mostrarse reacios a aceptar la parte B sustitutiva porque, incluso con descuentos, el coste de la B supera al de la A.

Esta fábrica necesita un sistema de contabilidad que motive a los departamentos a ir más allá de sus intereses parroquiales en aras de reducir los costes a nivel empresarial. Hitachi ha adoptado este enfoque al añadir recargos generales a los productos que utilizan piezas no estándar. Cuantas más piezas personalizadas haya en un producto, mayores serán los gastos generales.

Contabilidad para un diseño impulsado por el mercado

Para cuando un nuevo producto entre en la fase de fabricación, las oportunidades de ahorrar significativamente son limitadas. Como sugiere el ejemplo del frigorífico Hitachi, las empresas japonesas han reconocido desde hace tiempo que la fase de diseño es la más prometedora para respaldar una producción de bajo coste. Muchos fabricantes estadounidenses, incluidos Texas Instruments, Hewlett-Packard y Ford, también están logrando avances competitivos en este área. Sin embargo, algunas empresas japonesas han llevado el proceso aún más lejos. No se limitan a diseñar productos para hacer un mejor uso de las tecnologías y los flujos de trabajo, sino que diseñan y fabrican productos que cumplan con el precio requerido para tener éxito en el mercado, independientemente de que ese precio esté respaldado o no por las prácticas de fabricación actuales. Sus sistemas de contabilidad de gestión incorporan este compromiso.

Daihatsu Motor Company, un productor de automóviles de tamaño mediano que aún no ha entrado en el mercado estadounidense, ofrece un buen ejemplo de prácticas contables impulsadas por el mercado. Instaló el genka kikaku sistema de desarrollo de productos en sus fábricas poco después de afiliarse a Toyota, que fue pionera en este enfoque. El genka kikaku el proceso en Daihatsu suele durar tres años, momento en el que el nuevo coche entra en producción. El proceso comienza cuando el shusa (el director de producto responsable de un coche nuevo, desde la planificación hasta la venta) da instrucciones a los departamentos funcionales para que presenten las características y especificaciones de rendimiento que creen que debe incluir el coche. El shusa luego hace recomendaciones a los altos directivos, quienes emiten una orden de desarrollo.

Luego viene la estimación de costes. La dirección no se limita a entregar la orden de desarrollo a los contadores y preguntar cuánto costaría construir el coche según las normas de ingeniería existentes. Más bien, Daihatsu establece un precio de venta objetivo en función de lo que cree que el mercado aceptará y especifica un margen de beneficio objetivo que refleja los planes estratégicos y las proyecciones financieras de la empresa. La diferencia entre estas dos cifras representa el «coste permitido» por coche.

En la práctica, este coste objetivo está muy por debajo de lo que, siendo realistas, se puede alcanzar. Por lo tanto, cada departamento calcula un «coste acumulado» en función de las tecnologías y prácticas actuales, es decir, el coste estándar que se puede alcanzar sin innovación. Por último, la dirección establece un coste objetivo que representa un punto medio entre estas dos estimaciones. Este coste ajustado del margen precio-beneficio se convierte en el objetivo por el que todos trabajan.

En la fase de diseño, los ingenieros que trabajan en diferentes partes del coche interactúan con frecuencia con los distintos actores (compras, supervisores del taller, proveedores de piezas) que implementarán el diseño final. A medida que se desarrolla el proceso de diseño, los participantes comparan los costes estimados con el objetivo. Las variaciones se envían a los desarrolladores del producto y el ciclo se repite: propuestas de diseño, estimaciones de costes, cálculos de varianzas, análisis de ingeniería de valores para incluir las funciones deseadas al menor coste posible y rediseño. El ciclo finaliza con la aprobación de un diseño final que cumpla con el coste objetivo.

En la fase de producción se produce una dinámica similar, en la que Daihatsu utiliza enfoques complementarios para gestionar los costes: la gestión de los costes totales de la planta y dai-atari kanri, o gestión de costes por unidad.

Los informes basados en la gestión de los costes totales de la planta se preparan para los altos ejecutivos y directores de planta. Los estudios comparan los costes presupuestados con los costes reales de toda una fábrica. Informes generados por el dai-atari kanri El sistema está destinado a los gerentes de estaciones de trabajo específicas. Las comparaciones entre los costes presupuestados y los reales se realizan únicamente para los cargos «variables», que incluyen algunos costes, como las herramientas, que no varían estrictamente con la producción a corto plazo. En pocas palabras, los artículos están sujetos a dai-atari kanri incluir todos los costes que se pueden reducir mediante los esfuerzos continuos de los trabajadores y las actividades de mejora de los procesos, es decir, los costes controlables.

En la producción, al igual que en la fase de diseño, Daihatsu no adopta un enfoque estático en la gestión de los costes. Durante el primer año de producción de un coche nuevo, el coste presupuestado refleja los objetivos establecidos durante el genka kikaku proceso. Sin embargo, este coste es un punto de partida, no un objetivo final; a lo largo del año, se reduce mensualmente mediante una tasa de reducción de costes basada en los objetivos de beneficios a corto plazo. En los años siguientes, el coste real del período anterior se convierte en el punto de partida para seguir endureciendo, lo que crea una dinámica de reducción de costes mientras el modelo siga en producción.

Adiós a los costes estándar

La filosofía impulsada por el mercado de Daihatsu y otras empresas japonesas ayuda a explicar por qué los sistemas de costes estándar no se utilizan tanto en Japón como en los Estados Unidos. Los costes estándar reflejan una mentalidad de ingeniería y una gestión impulsada por la tecnología. El objetivo es minimizar las variaciones entre los costes presupuestados y los reales, para cumplir lo más posible con las mejores prácticas disponibles. La dirección impulsada por el mercado, por otro lado, hace hincapié en hacer lo que sea necesario para lograr el nivel de rendimiento deseado en las condiciones del mercado. Qué tan eficiente es una empresa debería poder crear un producto es menos importante para los japoneses que su eficiencia debe poder construirlo para lograr el máximo éxito en el mercado.

Muchas empresas japonesas que han utilizado sistemas de costes estándar parecen estar yendo más allá de ellos. NEC, el gigante de la electrónica diversificada, diseñó e instaló su sistema de costes estándar en la década de 1950. La empresa sigue utilizando los informes de costes estándar como herramienta de gestión de la fábrica y sigue formando a los nuevos empleados en el sistema. Sin embargo, NEC reconoce que ha llegado a un punto de inflexión estratégico y está ajustando sus políticas de contabilidad de gestión en consecuencia.

NEC instaló su sistema de costes estándar cuando suministraba una gama de productos estable (en su mayoría teléfonos e intercambiadores) a precios estables a un cliente grande y estable, Nippon Telegraph & Telephone (NTT). En la actualidad, NEC produce una amplia gama de productos sujetos a una rápida obsolescencia y a los cambios tecnológicos. Su línea de productos plantea graves desafíos al sistema de costes estándar. Los estándares de costes no se pueden revisar con la suficiente rapidez para muchos productos, por lo que los informes de varianza son cada vez más cuestionables. (NEC revisa sus normas de costes cada seis meses y, aun así, solo para un subconjunto de productos). Como resultado, la empresa depende más de los presupuestos departamentales que de las variaciones producto por producto con respecto a los costes estándar. Al igual que con Daihatsu, los objetivos se basan en las demandas del mercado y los niveles de beneficios planificados, y se van ajustando con el tiempo.

La filial estadounidense de una importante empresa de electrónica japonesa lleva este enfoque presupuestario aún más lejos. Sus departamentos de producción y marketing funcionan como centros de beneficios independientes. Estos departamentos interactúan para establecer los precios de transferencia internos de los productos. El precio de transferencia es un porcentaje negociado del precio de mercado. Con este método, los precios de mercado influyen de manera crítica en el rendimiento de los departamentos, ya que los precios de mercado son la base para determinar los precios de transferencia. Se alienta tanto a las funciones de producción como a las de marketing a responder a la demanda del mercado y a las tendencias de la competencia, en lugar de centrarse únicamente en los indicadores internos.

La empresa amplió recientemente este enfoque a su departamento de ventas, que es independiente del de marketing. Los costes de venta antes se asignaban a productos individuales según un enfoque de costes estándar. Ahora el departamento de ventas funciona como un centro de beneficios y negocia los niveles de comisión con el departamento de marketing. Mediante el sistema de costes, estas comisiones se asignan a los productos. De este modo, el departamento de marketing puede tomar decisiones sobre los productos sin aceptar los gastos de venta como están dados, lo que aumenta la presión sobre la fuerza de ventas para que opere de la manera más eficiente posible.

Contabilidad y estrategia

Las prácticas contables que he descrito no representan necesariamente las prácticas japonesas en su conjunto. Sin embargo, apuntan a un principio central que parece guiar la contabilidad de gestión en Japón: que las políticas contables deben estar subordinadas a la estrategia corporativa, no independientes de ella. La estrategia de fabricación japonesa da mucha importancia a la calidad y la entrega puntual, además de a la producción de bajo coste. Por lo tanto, las empresas utilizan ampliamente, sin duda más que muchos de sus competidores estadounidenses, las medidas no financieras para evaluar el rendimiento de las fábricas. La razón es sencilla: si un sistema de contabilidad de gestión solo mide los costes, los empleados tienden a centrarse exclusivamente en los costes.

He descubierto muchas prácticas diseñadas para captar las dimensiones no financieras del desempeño de las fábricas. Un fabricante de automóviles japonés quería motivar a sus gerentes y empleados a reducir el tiempo de producción en las operaciones de ensamblaje. Reconoció que las horas de mano de obra directas miden los costos, no el tiempo real necesario para construir y enviar un automóvil. Por eso, para gestionar el tiempo, la empresa ha sustituido las horas laborales directas por una variable llamada horas gestionadas por unidad. Además de la mano de obra directa, esta nueva medida incorpora el tiempo necesario para las actividades no productivas, como el mantenimiento del equipo y la reparación de los productos.

En un esfuerzo por mejorar la eficiencia de las máquinas y los equipos, muchas empresas hacen hincapié en el mantenimiento preventivo y correctivo antes que en el mantenimiento de las averías. (El mantenimiento correctivo significa rediseñar el equipo para reducir los fallos y facilitar el mantenimiento de rutina). Este énfasis va más allá de exhortar al personal del taller a prestar más atención a sus máquinas. Las empresas miden periódicamente las tasas de fallos inesperados en los equipos, las relaciones entre el mantenimiento preventivo y correctivo y el mantenimiento total y otras variables que hacen un seguimiento del rendimiento de las máquinas. Estos resultados se distribuyen ampliamente y se evalúan durante las discusiones en grupos pequeños en la fábrica.

Para que las empresas mantengan una ventaja competitiva, los empleados deben innovar continuamente. Esto requiere motivación. El diseñador de productos debe estar motivado para desempeñar un papel importante en la reducción de costes. Los trabajadores y supervisores del taller deben esforzarse constantemente por mejorar la eficiencia más allá de lo que dictan las «mejores prácticas» actualmente. Los japoneses han demostrado que la contabilidad de gestión puede desempeñar un papel importante a la hora de integrar los esfuerzos innovadores de los empleados con las estrategias y objetivos a largo plazo de la empresa.